Decizia Nr.21 din 06.11.2017

Completul competent să judece recursul în interesul legii Dosar nr. 2.297/1/2017

Completul competent să judece recursul în interesul legii ce formează obiectul Dosarului nr. 2.297/1/2017 este constituit conform prevederilor art. 473 alin. (1) din Codul de procedură penală, art. 27¹ şi art. 27² alin. (1) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu modificările şi completările ulterioare.Şedinţa este prezidată de către vicepreşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, domnul judecător Ilie Iulian Dragomir.Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este reprezentat de doamna procuror Marinela Mincă, procuror şef al Biroului de reprezentare, Serviciul judiciar penal, Secţia juridică din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.La şedinţa de judecată participă doamna magistrat-asistent Adina Andreea Ciuhan Teodoru, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 27⁶ din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu modificările şi completările ulterioare.Magistratul-asistent referă cu privire la faptul că la dosar a fost depus raportul întocmit de judecătorul-raportor, acesta fiind comunicat tuturor membrilor completului de judecată.Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a luat în examinare sesizarea Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie cu privire la încadrarea juridică a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă", în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale; respectiv cu privire la raportul dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare (denumită în continuare Legea nr. 241/2005) şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal.Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, doamna procuror Marinela Mincă, a arătat că examenul hotărârilor judecătoreşti reliefează existenţa a două orientări jurisprudenţiale cu privire la problema de drept supusă judecăţii.Într-o orientare a practicii (minoritară), instanţele au apreciat că fapta de a înregistra în evidenţele contabile operaţiuni comerciale nereale/fictive în baza unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă", în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi ale infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal, aflate în concurs real.Într-o a doua orientare a practicii (majoritară) s-a apreciat că fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţii comerciale tip „fantomă", constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.Apreciind a doua orientare a practicii ca fiind cea care corespunde intenţiei legiuitorului, doamna procuror Marinela Mincă a arătat, în esenţă, că elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o formă particulară de fals în înscrisuri sub semnătură privată (falsificarea materială, prin contrafacere sau alterare ori falsificarea intelectuală, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea intenţionată de a insera date sau împrejurări) a unor înscrisuri sub semnătură privată (chitanţe, facturi), înscrisuri falsificate care sunt folosite pentru producerea unor consecinţe juridice particulare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Prin urmare, în ipoteza în discuţie rezultă că încălcarea obligaţiei de a evidenţia în contabilitate toate operaţiunile economico-financiare cu relevanţă contabilă şi fiscală, prin îndeplinirea acesteia de manieră nereală sau fictivă, constituie infracţiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE,deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele: 1. Problema de drept care a generat practica neunitarăPrin recursul în interesul legii formulat de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a susţinut că în practica judiciară naţională nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă", în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale; respectiv a raportului dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal.Problematica juridică născută ar decurge din evidenţierea a două orientări jurisprudenţiale în materie.2. Soluţiile pronunţate de instanţele judecătoreşti2.1. Într-o primă orientare, a practicii, instanţele au apreciat că fapta de a înregistra în evidenţele contabile operaţiuni comerciale nereale/fictive în baza unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă", în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi ale infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal, aflate în concurs real.În susţinerea acestui punct de vedere s-a apreciat că latura obiectivă a celor două infracţiuni este diferită, întrucât în cazul evaziunii fiscale presupune evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care au la bază operaţiuni nereale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în timp ce în cazul infracţiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal presupune falsificarea unui înscris sub semnătură privată sau folosirea unui asemenea înscris cunoscând că este fals, în vederea producerii unor consecinţe juridice (sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale).Prin urmare, sub aspectul elementului material, completarea unei facturi fiscale cu date necorespunzătoare adevărului semnifică alterarea înscrisului prin consemnarea unei operaţiuni comerciale care nu există sau nu corespunde realităţii de natură să producă consecinţe juridice, respectiv sustragerea de la plata unor sume datorate bugetului de stat.2.2. Într-o a doua orientare a practicii s-a apreciat că fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţii comerciale tip „fantomă", constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.S-a reţinut că în conţinutul complex al laturii obiective a acestei infracţiuni sunt absorbite şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată, respectiv uz de fals, fiind astfel exclusă posibilitatea reţinerii unui concurs de infracţiuni, sens în care au fost invocate aspectele statuate în considerentele deciziei în interesul legii nr. 4 din data de 21 ianuarie 2008.În sprijinul acestei opinii s-a reţinut că noţiunea de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale desemnează operaţiunile economico-finaciare inexistente faptic sau juridic, dar transpuse în realitatea scriptică, iar noţiunea de operaţiuni fictive desemnează ansamblul operaţiunilor imaginare, definite în art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005.Prin urmare, încălcarea obligaţiei de a evidenţia în contabilitate toate operaţiunile economico-financiare cu relevanţă contabilă şi fiscală, prin îndeplinirea acesteia de manieră nereală sau fictivă, nu constituie infracţiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.3. Opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi JustiţieProcurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a susţinut că soluţia legală în materie o reprezintă încadrarea juridică a ipotezei faptice descrise exclusiv în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.În susţinerea acestui punct s-a arătat că elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală vizată constă în fapta de a evidenţia operaţiuni fictive în actele contabile sau în alte documente legale. Norma de incriminare conţine şi o exemplificare a verbum regens-ului care constă în evidenţierea în actele/documentele menţionate a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale/cheltuieli nereale. În consecinţă, noţiunea de operaţiuni fictive include noţiunea de cheltuieli nereale, iar incriminarea operaţiunilor fictive implică incriminarea cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale.Potrivit doctrinei¹, înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale înseamnă întocmirea unor acte/documente justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute sau au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale către stat, ceea ce, sintetic, reprezintă întocmirea unor acte false pentru cheltuieli.Jurisprudenţa² a confirmat că există infracţiunea de evaziune fiscală [prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] atunci când operaţiunea fictivă este consemnată mai întâi în documentul justificativ (contract, factură, chitanţă), iar apoi acest document justificativ este înregistrat în documentele de evidenţă contabilă (registru jurnal, jurnal de vânzări, deconturi de TVA, declaraţii de impozit pe venit etc.). ¹ Al. Boroi, M. Gorunescu, I. Barbu, B. Vîrjan, Dreptul penal al afacerilor (pag. 169); B. Vîrjan, Infracţiunile de evaziune fiscală (pag. 131-133); C.I. Gliga, Evaziunea fiscală (pag. 105).² Decizia penală nr. 272 din data de 28 ianuarie 2013, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia penală.De asemenea, prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale către stat.Aceeaşi concluzie se impune şi din analiza art. 2 din Legea nr. 241/2005 care defineşte noţiunea de „operaţiune fictivă" ca fiind „disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există".Prin urmare, cu caracter general, se reţine că operaţiunea fictivă poate consta în cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale, cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele făcute în realitate, dar pentru care există documente justificative falsificate (aşa cum s-a arătat mai sus), plăţi fictive ale unor sume de bani din venituri, în baza unor contracte (spre exemplu, pentru achiziţii de utilaje, materii prime sau alte bunuri care nu au fost primite în realitate), pentru ca după expirarea perioadei de impozitare sumele de bani să fie restituite etc.Consecinţa unor asemenea operaţiuni fictive o reprezintă afectarea rezultatului fiscal. În acest context se configurează urmarea imediată a infracţiunii de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] care este comisă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv crearea unei stări de pericol pentru valoarea socială ocrotită reprezentată de colectarea taxelor şi impozitelor. Deşi existenţa infracţiunii nu este condiţionată şi de realizarea acestui scop, adică de existenţa producerii efective a unui prejudiciu bugetului de stat, în concret, prin comiterea infracţiunii menţionate bugetul este prejudiciat, autorul faptei nu numai că urmăreşte să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar şi realizează această sustragere.Pe de altă parte, documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operaţiune patrimonială în momentul efectuării ei şi care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, fiind un document legal, contabil.Totodată, art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 defineşte noţiunea de „documente legale" ca fiind „documente prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora."Potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz (alin. 2).În acest context s-a susţinut că unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanţa, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 910 din 9 decembrie 2015). În consecinţă, s-a apreciat că în sensul prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în categoria documente legale sunt incluse atât facturile, cât şi chitanţele fiscale.Din cele arătate anterior s-a concluzionat în sensul că, în ipoteza în discuţie, infracţiunea de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] reprezintă o formă particulară a infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată.4. Raportul asupra recursului în interesul legiiJudecătorul-raportor, prin raportul întocmit în cauza privind sesizarea referitoare la interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor referitoare la încadrarea juridică a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţilor comerciale tip „fantomă", în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale; respectiv a raportului dintre infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals, prevăzute de art. 322 şi art. 323 din Codul penal, a constatat că recursul în interesul legii este admisibil.Rezumând problema de drept care a primit o soluţionare diferită din partea instanţelor judecătoreşti, prin hotărâri judecătoreşti definitive, judecătorul-raportor a apreciat că soluţia corectă este cea exprimată în a doua orientare a practicii, şi anume că fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale şi chitanţe de plată întocmite în fals în numele unor societăţi comerciale care nu recunosc tranzacţiile sau care au avut în perioada funcţionării comportamentul fiscal asemănător societăţii comerciale tip „fantomă", constituie infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.