DECIZIE   Nr. 9 din  8 octombrie 2003

pentru aprobarea solutiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate*)

ACT EMIS DE: MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE

ACT PUBLICAT IN: MONITORUL OFICIAL  NR. 781 bis  din  6 noiembrie 2003

    *) Decizia nr. 9/2003 a fost publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 781 din 6 noiembrie 2003, si este reprodusa si in acest numar bis.

    Se aproba solutiile prevazute in anexa care face parte integranta din prezenta decizie, referitoare la aplicarea unitara a prevederilor unor articole din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, coroborate cu Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, adoptate de Comisia centrala fiscala constituita in baza Ordinului ministrului finantelor publice nr. 718/2003, in sedintele din 26, 29 si 30 septembrie 2003.

                      p. Ministrul finantelor publice,
                             Gheorghe Gherghina,
                              secretar de stat

    ANEXA 1*)

    *) Anexa este reprodusa in facsimil.

    Solutii referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

    Aspecte generale privind reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal

    O reconciliere intre contabilitate - fiscalitate este necesara in conditiile in care reglementarile contabile impun contabilizarea atat a impozitului pe profitul curent, cat si a impozitului pe profit amanat. Aceasta reconciliere se efectueaza la sfarsitul exercitiului financiar si se prezinta in situatiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate - fiscalitate se efectueaza si la fiecare data a raportarilor intermediare in conformitate cu IAS 34 "Raportarea financiara interimara". De asemenea, legea impune intocmirea unui registru de evidenta fiscala necesar pentru urmarirea ajustarilor efectuate in vederea determinarii rezultatului fiscal.

    Impozitul pe profit
    Baza legala pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, si Instructiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, cu modificarile si completarile ulterioare. Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat in conformitate cu prevederile Ordonantei Guvernului nr. 70/1994, cu modificarile si completarile ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementari constituie impozit curent, conform IAS 12 "Impozitul pe profit".
    IAS 12 "Impozitul pe profit" prevede ca, in conditiile in care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sa duca la efectuarea unor plati viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decat ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale, o intreprindere trebuie sa recunoasca o datorie sau o creanta privind impozitul amanat, cu anumite exceptii prevazute de IAS 12.
    Desi elemente de detaliu sunt cuprinse in standardul mentionat, se prezinta in continuare cateva reguli de baza cuprinse in IAS 12. Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul pe profit luat in calcul la determinarea si inregistrarea in contabilitate a profitului net/pierderii nete a exercitiului financiar cuprinde impozitul curent si impozitul amanat.
    Potrivit legislatiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislatiei fiscale, conform careia profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.
    Rezultatul fiscal se determina astfel:
 ______________________________________________________________________________
| Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferente permanente +             |
|                     Diferente temporare                                      |
|______________________________________________________________________________|

    Potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit":
    Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului in ceea ce priveste impozitul curent si pe cel amanat.
    Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit platibil/recuperabil in raport cu profitul impozabil/pierderea fiscala pe o perioada.
    Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.
    Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste:
    - Diferentele temporare deductibile;
    - Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
    - Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
    Diferentele temporare sunt diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza fiscala a acestora.
    Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii in scopuri fiscale.
    Impozitul amanat [creanta sau datorie] apare atunci cand:
    - Exista diferente intre valoarea contabila si baza fiscala a unei creante sau datorii;
    - Aceste diferente sunt reversibile [temporare];
    - Creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitarii.
    Diferentele intre baza fiscala si valoarea contabila pot fi:
    - Permanente, situatie in care diferentele respective nu fac obiectul impozitului amanat: ex.: cheltuieli nedeductibile fiscal in relatia cu bugetul statului [penalitati];
    - Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cand valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa.
    De asemenea, impozitul amanat poate sa apara atunci cand:
    - Exista valori deductibile sau impozabile in viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta in bilant;
    - Exista pierderi fiscale neutilizate, in conditiile in care exista si probabilitatea realizarii de profituri impozabile viitoare fata de care pierderile fiscale sa fie reportate.
    In determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleaca, de regula, de la aceeasi cota de impozitare, respectiv cea prevazuta de legislatia fiscala. Totusi, creantele si datoriile privind impozitul amanat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru perioada in care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaza a fi reglementate pana la data bilantului.
    Potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, o reconciliere intre rezultatul contabil si cel fiscal este impusa si de aceste prevederi pentru a fi inclusa in notele la situatiile financiare anuale (Nota 10 "Alte informatii").
    Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, in vederea determinarii impozitului pe profit curent, se refera la urmatoarele aspecte:
    - sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratarii;
    - sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratarii;
    - cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedenta;
    - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva, in limita a 5% din profitul contabil, anual pana ce acesta va atinge 20% din capital;
    - alte sume deductibile in limitele prevazute de legislatia in vigoare;
    - dividende primite de la alta persoana juridica romana;
    - alte venituri neimpozabile;
    - cheltuieli cu impozitul pe profit;
    - impozitul pe venitul realizat in strainatate;
    - amenzi, confiscari, dobanzi pentru plata cu intarziere si penalitati de intarziere datorate catre autoritatile romane sau straine, altele decat cele prevazute in contractele comerciale incheiate intre persoane rezidente;
    - cheltuieli de protocol care depasesc limita prevazuta de lege;
    - cheltuieli de sponsorizare care depasesc limita legala;
    - cheltuieli cu amortizarea contabila nedeductibila fiscal;
    - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevazute de lege;
    - cheltuieli cu dobanzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare;
    - cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmatoare;
    - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;
    - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit;
    - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;
    - alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale; si
    -  pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit din strainatate.
    Din punct de vedere al contabilizarii, potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectueaza inregistrarea

              6911                                        4411
   "Cheltuieli cu impozitul pe        =       "Impozitul pe profit curent"
         profit curent"

    Impozitul pe profit amanat va fi recunoscut in contul de profit si pierdere, astfel:
    a) cheltuiala, in cazul datoriei privind impozitul amanat

              6912                                        4412
    "Cheltuieli cu impozitul pe       =       "Impozitul pe profit amanat"
          profit amanat"

    sau

    b) venit, in cazul creantei privind impozitul amanat

              4412                                         791
    "Impozitul pe profit amanat"      =     "Venituri din impozitul pe profit
                                                         amanat"

    In perioada in care se realizeaza datoria, respectiv creanta privind impozitul amanat, aceasta se reia astfel:
    a) venit, in cazul in care anterior se inregistrase cheltuiala cu impozitul amanat

              4412                                         791
    "Impozitul pe profit amanat"      =     "Venituri din impozitul pe profit
                                                         amanat"

    b) cheltuiala, in cazul in care anterior se inregistrase venit privind impozitul amanat

              6912                                         4412
    "Cheltuieli cu impozitul pe       =       "Impozitul pe profit amanat"
          profit amanat"

    Inregistrarile de mai sus, atat pentru impozitul curent, cat si pentru impozitul amanat, sunt valabile atunci cand operatiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute in contul de profit si pierdere.
    Potrivit IAS 12, consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente trebuie contabilizate similar operatiunilor respective. Ca urmare, operatiunile generatoare de venituri si cheltuieli recunoscute in contul de profit si pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut in acelasi cont de profit si pierdere. Similar, pentru tranzactiile si celelalte evenimente recunoscute direct in capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, in capitalul propriu.
    De exemplu, cazul diferentelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile". Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusa, de obicei, in determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci cand erorile sunt fundamentale, adica au un efect semnificativ asupra situatiilor financiare astfel incat acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informatiilor comparative.
    Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectueaza astfel:
    - in situatia in care se influenteaza contul de profit si pierdere al perioadei curente:

                6588                                   4411
  "Alte cheltuieli de exploatare"     =    "Impozitul pe profit curent"

    - in situatia in care se influenteaza rezultatul reportat:

                1174                                   4411
  "Rezultatul reportat provenit din   =    "Impozitul pe profit curent"
   corectarea erorilor fundamentale"

    NOTA:
    In ceea ce priveste reflectarea in contabilitatea institutiilor de credit care aplica Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice si Guvernatorului Bancii Nationale a Romaniei nr. 1982/5/2001 a impozitului pe profit curent si amanat, aceasta se efectueaza in mod similar, cu mentiunea ca se utilizeaza conturile specifice cuprinse in planul de conturi aprobat prin reglementarile mentionate.
    Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile.
    In ceea ce priveste recunoasterea unei creante cu impozitul amanat, aceasta trebuie efectuata cu multa prudenta deoarece in practica exista numeroase cazuri in care nu este posibila recunoasterea unei asemenea creante, intrucat realizarea acesteia in viitor este supusa incertitudinii.

    Exemplele prezentate in continuare sunt pur ilustrative, fiind destinate intelegerii principiilor de contabilizare a impozitului amanat. In practica, toate diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal sunt cumulate intr-o situatie globala, iar datoria sau creanta cu impozitul amanat se determina, in suma totala, pe baza acesteia.

    CAP. 1
    IMOBILIZARI CORPORALE SI NECORPORALE

    1.1. Imobilizari corporale
    Enunturi privind contabilizarea si prezentarea imobilizarilor corporale sunt cuprinse in principal de IAS 16 "Imobilizari corporale". Referiri privind imobilizarile corporale sunt si in alte Standarde Internationale de Contabilitate si Interpretari ale Standardelor Internationale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing", IAS 22 "Combinari de intreprinderi", IAS 23 "Costurile indatorarii", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente", SIC - 14 "Imobilizari corporale - Compensatii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente".
    Potrivit IAS 16 "Imobilizari corporale", recunoasterea ca activ a unei imobilizari corporale se face atunci cand aceasta satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un activ.
    Un element de imobilizari corporale este recunoscut ca activ in conformitate cu cerintele Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, daca:
    - este probabila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vanzarea bunurilor la a caror obtinere a participat respectivul activ);
    - costul activului poate fi masurat in mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atesta achizitia/producerea activului sau alta modalitate de intrare in unitate a acestuia).
    Imobilizarile corporale sunt active corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie, in furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative, si care se asteapta sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
    Sunt considerate imobilizari corporale urmatoarele: terenuri, cladiri, masini si echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc.
    Principalele aspecte abordate de IAS 16 "Imobilizari corporale" se refera la: momentul recunoasterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute in legatura cu aceste valori, tratamente contabile, cerinte de prezentare a informatiilor.
    Bazele de evaluare folosite pentru inregistrarea in contabilitate a imobilizarilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:
    - costul istoric minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de baza);
    - valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa a activului mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate (tratament contabil alternativ permis).
    Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala pot aparea in urmatoarele situatii:
    - duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994;
    - tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata de prevederile mai restrictive ale Hotararii Guvernului nr. 403/2000;
    - deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;
    - cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) fata de amortizarea recunoscuta contabil;
    - metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994.
    Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 909/1997 si potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
    O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.
    In cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele mentionate la art. 11 alin. (3) si (4) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
    Partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

    1.1.1. Prima aplicare a IAS (retratare)
    Cu ocazia retratarii se efectueaza ajustari asupra valorii imobilizarilor corporale potrivit cerintelor IAS, politicilor si metodelor contabile alese de fiecare societate, avand in vedere diferentele constatate intre metodele contabile folosite pana la aplicarea IAS si metodele contabile ce urmeaza a se aplica conform cerintelor IAS.
    Unele ajustari aferente perioadelor anterioare pot fi determinate in mod rezonabil, altele nu.
    Ajustarile aferente perioadelor anterioare se efectueaza pornind de la analiza concreta a situatiei imobilizarilor corporale existente in societate.
    Primul "test" la care trebuie supuse imobilizarile corporale este cel al aplicarii criteriilor de recunoastere ca activ.
    Cu ocazia retratarii, in urma aplicarii criteriilor de recunoastere a activelor se pot constata urmatoarele situatii:
    a) societatile comerciale au in evidenta imobilizari corporale care nu mai au utilitate sau a caror valoare este supraevaluata fata de valoarea de utilitate sau valoarea de piata a acestora.
    In asemenea situatii, pentru prezentarea imobilizarilor corporale in bilant la valoarea reala (de utilitate sau de piata), societatea comerciala va proceda la inregistrarea unor deprecieri.
    O particularitate a imobilizarilor corporale este faptul ca acestea au forma materiala. In cazul in care deprecierea unei imobilizari corporale este totala, deci valoarea din bilant va trebui sa fie zero, cu ocazia retratarii se va tine seama de faptul ca activul respectiv nu poate fi eliminat din bilant deoarece chiar si in cazul aplicarii IAS 16, trebuie respectate conditiile legale pentru scoaterea din evidenta (aprobarile legale si procedurile specifice societatii). De asemenea, se are in vedere faptul ca activul exista fizic, dar valoarea reala la care trebuie prezentat in bilant este mai mica sau zero.
    Prin urmare, in contabilitate trebuie evidentiata o depreciere suplimentara ce se inregistreaza cu ocazia retratarii situatiilor financiare.
    b) se poate constata ca valoarea de utilitate sau de piata a imobilizarilor corporale este superioara valorii la care acestea au fost prezentate in situatiile financiare intocmite conform reglementarilor contabile anterioare aplicarii IAS. Avand in vedere ca evaluarea imobilizarilor corporale la retratare se efectueaza, de regula, in perioada aprilie - noiembrie a anului urmator celui pentru care sunt intocmite situatiile financiare retratate, este dificil de inregistrat o crestere de valoare a imobilizarilor corporale.
    Pentru evidentierea valorii reale a imobilizarilor corporale, societatile comerciale au avut posibilitatea reevaluarii acestora conform Hotararii Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.
    In acest caz, in notele la situatiile financiare se precizeaza ca imobilizarile corporale sunt subevaluate, cu observatia ca in anul de aplicare efectiva societatea sa procedeze la efectuarea unei reevaluari in conformitate cu IAS 16 "Imobilizari corporale".
    In schimb, orice deprecieri, amortizari sau pierderi de valoare a imobilizarilor corporale trebuie reflectate in situatiile financiare retratate.
    In situatia in care societatea a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale la data retratarii, la alte termene decat 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decat cele prevazute de Hotararea Guvernului nr. 403/2000, diferentele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal in perioada de aplicare efectiva.
    Oricum, avand in vedere ca retratarea situatiilor financiare si depunerea acestora se efectueaza pana la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectiva a noilor reglementari, exista posibilitatea ca diferentele de valoare ale imobilizarilor corporale sa poata fi regularizate in acel an (de aplicare efectiva) prin efectuarea unei reevaluari, cu respectarea prevederilor IAS, precum si a reglementarilor legale.
    c) datorita aplicarii reglementarilor legale existente in perioadele anterioare, pot fi situatii in care activele imobilizate nu sunt inregistrate in contabilitate la valoarea reala. Asemenea elemente cuprinse in valoarea imobilizarilor corporale si care sunt in dezacord cu prevederile IAS sunt:
    - diferentele de curs valutar si dobanda, precum si comisioanele si spezele bancare platite sau datorate, aferente exercitiului, privind imobilizarile in curs, in conformitate cu precizarile privind inchiderea exercitiilor contabile pentru anii 1994 - 1996; si
    - diferentele de curs valutar aferente creditelor in valuta si dobanzile aferente acestora, conform Hotararii Guvernului nr. 104/1997 privind unele masuri pentru reflectarea in contabilitate a unor operatiuni financiar-contabile din activitatea agentilor economici si Hotararii Guvernului nr. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea in contabilitatea agentilor economici a unor operatiuni economico-financiare.
    Cuprinderea elementelor de mai sus in valoarea imobilizarilor corporale este in neconcordanta cu prevederile din IAS-uri, datorita faptului ca:
    - includerea diferentelor de curs valutar in valoarea activelor se efectueaza cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" si SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate". Din conditiile cuprinse in SIC - 11, rezulta ca la aceasta data in tara noastra nu sunt indeplinite conditiile pentru includerea acestora in valoarea imobilizarilor corporale si, in consecinta, in Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 s-a precizat, la pct. 5.13, ca tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferentelor nefavorabile de curs valutar in valoarea contabila a activelor aferente nu poate fi aplicat.
    Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, in unele situatii diferentele de curs valutar incluse in valoarea imobilizarilor corporale au fost eliminate.
    - in ceea ce priveste dobanzile aferente creditelor angajate pentru achizitia de active, IAS 23 "Costurile indatorarii" si SIC - 2 "Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii" prevad conditii stricte conform carora dobanzile pot fi capitalizate (incluse in valoarea imobilizarilor corporale). Costurile indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate daca nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung.
    Cheltuiala pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plati de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligatii purtatoare de dobanda.
    Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie intrerupta in timpul perioadelor prelungite in care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv.
    Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului pe termen lung in vederea utilizarii sau vanzarii sale. Un activ este finalizat in scopul folosirii sau vanzarii lui, atunci cand construirea fizica a activului este terminata, chiar daca unele lucrari administrative de rutina pot continua inca. Daca mai sunt de realizat unele modificari minore, cum ar fi decorarea interioara a unei cladiri, din ordinul cumparatorului sau al utilizatorului, atunci se considera ca a fost incheiata cea mai mare parte a activitatilor.
    Prin metodologia de capitalizare a dobanzilor, efectuata conform legislatiei nationale, nu au fost respectate conditiile prevazute de IAS 23 "Costurile indatorarii" si SIC - 2 "Consecventa - capitalizarea costurilor indatorarii".
    Prin urmare, in unele situatii dobanzile incluse in valoarea imobilizarilor corporale fara respectarea prevederilor IAS, diferentele de curs valutar, comisioanele si spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratarii.
    In practica este foarte dificil de efectuat aceste operatiuni deoarece, dupa majorarea valorii imobilizarilor corporale, societatile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizarii corporale care include si aceste elemente.
    In situatia in care se pot identifica aceste influente si, totodata, se constata ca ajustarea lor conduce la reflectarea in situatiile financiare retratate a realitatii valorii activelor si a pozitiei financiare la data respectiva, societatea poate sa decida efectuarea corectarii valorii activelor si a amortizarii corespunzatoare pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit si pierdere retratat, dupa caz.
    Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul inregistrarii imobilizarii corporale in evidenta contabila erau inregistrate in valoarea imobilizarii, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit si pierdere retratat sau in debitul "Rezultatul reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.
    - ajustarea valorii contabile a imobilizarilor corporale, pe seama rezultatului reportat cu amortizarea aferenta gradului de neutilizare a imobilizarilor corporale, evidentiat in contul 8045 "Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe".
    Din punct de vedere fiscal, sumele inregistrate in contul 1172, reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta, nu sunt deductibile.
    Din punct de vedere practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizari corporale, aceasta cu atat mai mult cu cat unele imobilizari corporale sunt mai vechi, s-au produs reorganizari ale societatilor comerciale, iar in unele cazuri nu exista suficiente informatii privind activul imobilizat.
    In ceea ce priveste tratamentul alternativ permis prevazut de IAS 16, ales de societate inca de la momentul retratarii situatiilor financiare, se poate constata ca cea mai mare parte a societatilor comerciale a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale, cel putin cele obligatorii, impuse de legislatie, dar si reevaluarile in conformitate cu Hotararea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale. In aceste conditii, societatile respective aplica tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizari corporale". Pentru aceste situatii este necesar a se stabili care sunt diferentele intre metodele de reevaluare prevazute de IAS si Hotararea Guvernului nr. 403/2000.
    Potrivit tratamentului alternativ permis prevazut de IAS 16 "Imobilizari corporale", ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata in bilant la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin amortizarea ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
    Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.
    Hotararea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale a permis efectuarea unei reevaluari tinand seama atat de valoarea de utilitate a activului, ceea ce poate fi asimilat cu posibilitatea ca activul sa genereze beneficii economice rezultate din utilizarea viitoare, dar si corelat cu valoarea de piata atunci cand activul este destinat vanzarii.
    Tinand seama de dificultatile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse in valoarea unui activ imobilizat (dobanzi, diferente de curs valutar, comisioane si speze bancare, diferente din reevaluare care au condus la supraevaluari), corelat cu tratamentul alternativ prevazut de IAS 16, se poate aprecia ca, la retratarea situatiilor financiare anuale, societatile comerciale care au imobilizari corporale inregistrate la valoarea reevaluata analizeaza valoarea contabila a acestora prin prisma valorii de piata sau de utilitate a acestora, fara a se proceda la identificarea si corectarea fiecarui element din valoarea activului imobilizat.
    d) in perioada anterioara trecerii la aplicarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pierderile aferente scoaterii din evidenta sau cedarii de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoastere drept cheltuieli din punct de vedere contabil intr-o perioada de pana la 5 ani din momentul scoaterii din evidenta sau cedarii. Aceste pierderi erau, pana in momentul recunoasterii, inregistrate in contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans". In momentul cand pierderile se recunosteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Prin urmare, in momentul trecerii la aplicarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, sumele astfel inregistrate in contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" trebuie anulate si trecute in debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".
    Din punct de vedere fiscal, sumele inregistrate in contul 1172 "Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29", reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta nu sunt deductibile fiscal in perioadele urmatoare retratarii.

    1.1.2. Aplicarea efectiva a IAS
    In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile contabile adoptate.
    Aceste diferente constatate pot avea implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat si in cele amanate.
    Potrivit pct. 82 din Precizarile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1784/2002, este deductibila din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizata a: obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajarilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost inregistrata in debitul contului "Rezultatul reportat" sau in conturi din clasa 6, in cazul retratarii contului de profit si pierdere, esalonat pe perioada ramasa de amortizat la data schimbarii sistemului contabil.
    Perioada ramasa de amortizat a acestor imobilizari, pe durata careia este deductibila cheltuiala respectiva, se determina avand in vedere durata initiala stabilita conform Legii nr. 15/1994, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, mai putin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.

    A. Impozitul pe profit curent

    Surplusul din reevaluare
    Surplusul din reevaluare se inregistreaza potrivit IAS 16 direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare".
    Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat in totalitate si trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.
    Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat" se face la momentul schimbarii destinatiei acestor rezerve.
    Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende, conform prevederilor legale in vigoare. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
    La cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina castigurile sau pierderile rezultate in urma cedarii unui element al imobilizarilor corporale, ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

    Castigul/pierderea    = venitul net din cedare - valoarea contabila (neta)
    contabila din cedare

    Castigul/pierderea    = venitul din valorificare - cheltuieli aferente
    contabila din casare    casarii - valoarea contabila neta

    Deoarece amortizarea fiscala inregistrata anterior cedarii/casarii poate fi diferita de amortizarea cumulata inregistrata in contabilitate, valoarea neta a activului recunoscuta fiscal (VNF, calculata conform legilor fiscale) poate fi diferita de valoarea neta contabila a activului.

    VNF - valoarea de intrare - amortizarea fiscala cumulata

    Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar castigul provenit din aceleasi tranzactii reprezinta un venit impozabil.
    La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obtinut ca urmare a cedarii sau casarii activelor ajusteaza baza impozabila dupa cum urmeaza:

    Profit brut [profit contabil]                                      A
    Scade castigul contabil din cedarea sau casarea activelor         (B)
    sau
    Adauga pierderea contabila din cedarea sau casarea activelor       C
    Adauga castigul fiscal din cedarea sau casarea activelor*)         D
                                                                     _____
    Baza de impozitare ajustata [profit fiscal]                        E
------------
    *) Nu se scade pierderea fiscala din cedarea sau casarea activelor corporale.

    B. Impozitul pe profit amanat

    Diferentele dintre valoarea contabila a activelor corporale si baza lor fiscala pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii cat si la aplicarea efectiva, in situatia cand durata de viata utila estimata este diferita de durata de viata stabilita in scopuri fiscale.
    Ca urmare a estimarii unei durate de viata utila diferita fata de durata normala de viata stabilita prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscala poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot aparea deci diferente temporare intre valoarea ramasa de amortizat a unui activ recunoscuta in situatiile financiare si baza sa fiscala.

    Exemplul A: durata de viata utila estimata mai mare decat durata normala de functionare prevazuta in legislatie

    In anul 2000 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.
    Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este 25.000 u.m.
    La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratarii, la doi ani dupa achizitie), situatia imobilizarii corporale respective este urmatoarea:

    Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila            60.000
    100.000 - 40.000)
    Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala                50.000
    100.000 - 50.000)
    _________________________________________________________________________
    Diferenta temporara impozabila                                     10.000
    Datorie totala cu impozitul amanat (25% x diferenta temporara       2.500
    impozabila)
    Datorie initiala cu impozitul amanat                                  -
    _________________________________________________________________________
    Cheltuieli cu impozitul amanat                                      2.500

    La momentul retratarii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amanat si a inregistrat suma corespunzatoare in contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct. 1172).
    La data de 31 decembrie 2002 (finele primului an de aplicare efectiva a Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001), situatia imobilizarii corporale respective este urmatoarea:

    Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila            40.000
    100.000 - 60.000)
    Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala                25.000
    100.000 - 75.000)
    _________________________________________________________________________
    Diferenta temporara impozabila                                     15.000
    Datorie totala cu impozitul amanat (25% x diferenta temporara       3.750
    impozabila)
    Datorie initiala cu impozitul amanat                                2.500
    _________________________________________________________________________
    Cheltuieli cu impozitul amanat                                      1.250

    Situatia privind impozitul amanat de-a lungul celor doi ani se prezinta astfel:

                  Anul                          2001               2002
____________________________________________________________________________
Valoare contabila la sfarsitul anului          60.000             40.000
Baza fiscala                                   50.000             25.000
____________________________________________________________________________
Diferenta temporara impozabila                 10.000             15.000
Datorie totala cu impozitul amanat              2.500              3.750
Datorie initiala cu impozitul amanat              -                2.500
____________________________________________________________________________
Cheltuiala cu impozit amanat                    2.500              1.250
                                            (inregistrata      (inregistrata
                                            in debitul         in ct. 6912)
                                            ct. 1172)

    Exemplul B: durata de viata utila mai mica decat durata normala de functionare

    In anul 2000 a fost achizitionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.
    Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este 12.500 u.m.
    La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratarii, la doi ani dupa data recunoasterii ca activ a echipamentului respectiv), situatia se prezinta astfel:

    Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila            60.000
    100.000 - 40.000)
    Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala                75.000
    100.000 - 25.000)
    _________________________________________________________________________
    Diferenta temporara deductibila                                    15.000
    Creanta totala cu impozitul amanat (25% x diferenta temporara)      3.750
    Creanta initiala impozitul amanat                                     -
    _________________________________________________________________________
    Venituri din impozitul amanat                                       3.750

    La momentul retratarii, daca au fost indeplinite conditiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanta privind impozitul amanat si a inregistrat suma corespunzatoare in contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct. 1172).
    La data de 31 decembrie 2002, finele primului an de aplicare efectiva a Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, situatia echipamentului respectiv este urmatoarea:

    Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila cumulata   40.000
    100.000 - 60.000)
    Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala                62.500
    100.000 - 37.500)
    _________________________________________________________________________
    Diferenta temporara deductibila                                    22.500
    Creanta totala cu impozitul amanat (25% x diferenta temporara)      5.625
    Creanta initiala cu impozitul amanat                                3.750
    _________________________________________________________________________
    Venituri din impozitul amanat                                       1.875

    Situatia privind impozitul amanat de-a lungul celor doi ani se prezinta astfel:

                  Anul                          2001               2002
____________________________________________________________________________
Valoare contabila la sfarsitul anului          60.000             40.000
Baza fiscala                                   75.000             62.500
____________________________________________________________________________
Diferenta temporara deductibila                15.000             22.500
Creanta totala cu impozitul amanat              3.750              5.625
Creanta initiala cu impozitul amanat              -                3.750
____________________________________________________________________________
Venituri din impozitul amanat                   3.750              1.875
                                            (inregistrata      (inregistrata
                                            ct. 1172)          in ct. 791)

    Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

    Se poate continua si cu alte exemple detaliate privind impozitul amanat, avand in vedere diferentele temporare rezultate intre amortizarea contabila si cea fiscala, dar o situatie relevanta de calcul al impozitului pe profit amanat este si atunci cand societatea aplica deducerea suplimentara de 20% din valoarea de intrare a imobilizarii corporale la momentul achizitiei, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

    Exemplul C: diferente temporare generate de aplicarea art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002

    In luna septembrie 2002 este achizitionat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda liniara pe o perioada de 4 ani [aceeasi durata de viata este prevazuta prin normele prevazute la Legea nr. 15/1994]. Societatea opteaza pentru deducerea suplimentara de 20% din valoarea de intrare la momentul achizitiei, conform art. 11 (5) din Legea nr. 414/2002.
    Amortizarea contabila lunara este de 6.250 u.m. (300.000/48 luni). Amortizarea contabila trimestriala este de 18.750 u.m. (6.250 x 3 luni).
    Deducerea suplimentara din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m. (300.000 x 20%).
    Valoarea imobilizarii la nivelul careia se calculeaza amortizarea fiscala lunara este de 240.000 u.m. (300.000 - 60.000).
    Amortizarea fiscala lunara este de 5.000 u.m. (240.000/48 luni). Amortizarea fiscala trimestriala este de 15.000 u.m. (5.000 x 3 luni).
    La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare neta contabila de 281.250 [300.000 - 18.750] si o baza fiscala de 225.000 [300.000 - 60.000 - 15.000]. Diferenta temporara este impozabila si determina recunoasterea unei datorii privind impozitul amanat:

    Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila)          281.250
    Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala)              225.000
    _________________________________________________________________________
    Diferenta temporara impozabila                                     56.250
    Datorie totala cu impozitul amanat (25% x diferenta temporara      14.062
    impozabila)
    Datorie initiala cu impozitul amanat                                  -
    _________________________________________________________________________
    Cheltuieli cu impozitul amanat                                     14.062

    Presupunand ca echipamentul este folosit pe intreaga durata de viata estimata initial, in conditiile aplicarii tratamentului contabil de baza, impozitele amanate calculate anual vor fi determinate astfel:

             Anul                  2002      2003      2004      2005      2006
________________________________________________________________________________
Valoare contabila la sfarsitul   281.250   206.250   131.250    56.250      -
anului
Baza fiscala                     225.000   165.000   105.000    45.000      -
________________________________________________________________________________
Diferenta temporara impozabila    56.250    41.250    26.250    11.250      -
Datorie totala cu impozitul       14.062    10.312     6.562     2.812      -
amanat
Datorie initiala cu impozitul        -      14.062    10.312     6.562     2.812
amanat
________________________________________________________________________________
Cheltuieli (venituri) cu          14.062   (3.750)   (3.750)   (3.750)   (2.812)
impozitul amanat

    Anual, in vederea determinarii celor doua baze (contabila si fiscala din care rezulta diferentele temporare), se au in vedere atat amortizarea contabila anuala, cat si cea fiscala. Amortizarea contabila anuala este de 75.000 (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscala anuala este de 60.000 (5000 x 12 luni).
    Presupunand ca societatea realizeaza si alte venituri decat cele rezultate din utilizarea echipamentului (si nu mai exista alte ajustari fiscale) de 60.000 pe an, atunci rata efectiva de impozit pe profit ar fi determinata astfel:

             Anul                  2002      2003      2004      2005      2006
________________________________________________________________________________
Venituri [v]                      78.750   135.000   135.000   135.000   116.250
Amortizare contabila [a]          18.750    75.000    75.000    75.000    56.250
________________________________________________________________________________
Profit contabil [p = v - a]       60.000    60.000    60.000    60.000    60.000
________________________________________________________________________________
Amortizare fiscala, inclusiv      75.000    60.000    60.000    60.000    45.000
amortizare suplimentara pentru
2002 [ai]
________________________________________________________________________________
Profit (pierdere) impozabil        3.750    75.000    75.000    75.000    71.250
[pi = v - ai]
________________________________________________________________________________
Cheltuieli cu impozitul pe           938    18.750    18.750    18.750    17.812
profit curent [c = 25% x pi]
Cheltuieli (venituri) cu          14.062   (3.750)   (3.750)   (3.750)   (2.812)
impozitul pe profit amanat [a]
________________________________________________________________________________
Cheltuieli totale impozit pe      15.000    15.000    15.000    15.000    15.000
profit [t = c + a]
________________________________________________________________________________
Rata efectiva de impozit
- cu aplicarea IAS 12                25%       25%       25%       25%       25%
  [rei = t/p]*
- fara aplicarea IAS 12            1.56%    31.25%    31.25%    31.25%    29.69%
  [rei = c/p]
________________________________________________________________________________
Profit net dupa impozit
[distribuibil]
- cu aplicarea IAS 12             45.000    45.000    45.000    45.000    45.000
  [pn = p - t]
- fara aplicarea IAS 12           59.062    41.250    41.250    41.250    42.188
  [pn = p - c]
________________________________________________________________________________
    * Aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidela a cheltuielilor cu impozitul pe profit [cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine "corelata" cu profitul corespunzator].

    1.2. Imobilizari necorporale
    Imobilizarile necorporale sunt tratate si prezentate conform IAS 38 "Active necorporale". Acest standard abordeaza in principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoasterea ca active, determinarea valorii contabile si a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cat si cerinte de prezentare in situatiile financiare.
    IAS 38 se aplica tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres in cadrul altui standard. Exemple: marci de comert, programe informatice, licente, francize, imobilizari necorporale in curs, fond comercial etc.
    Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru utilizarea in productie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau in scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al unitatii.
    Un activ necorporal este recunoscut conform conditiilor cerute de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare si conditiilor rezultate din definitia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse si existenta beneficiilor economice viitoare.
    La evaluarea initiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie ca este achizitionat sau este executat in regie proprie.
    Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la:
    - cost minus amortizarea acumulata si orice pierdere din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau
    - valoarea reevaluata, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulata si pierderile din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).
    Din punct de vedere fiscal, imobilizarile necorporale sunt reglementate in principal de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, precum si alte reglementari specifice cum ar fi: Hotararea Guvernului nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale; Hotararea Guvernului nr. 568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale si Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
    Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal aferent imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii:
    - duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de viata utila estimata de fiecare societate;
    - societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizarile necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, intrucat nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizarilor necorporale;
    - deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;
    - cheltuieli de cercetare au fost capitalizate in perioadele anterioare retratarii, iar cu aceasta ocazie sunt eliminate din bilant si sunt trecute pe cheltuieli;
    - cheltuieli de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada;
    - metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala.
    Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 909/1997 si potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
    O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

    1.2.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (retratare)
    Cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, se procedeaza la analiza fiecarei imobilizari necorporale cuprinsa in situatiile financiare simplificate (cu termen de depunere 31 martie, anul urmator celui retratat), depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice, in vederea stabilirii conformitatii cu prevederile cuprinse in noile reglementari contabile.
    Definitia unui activ necorporal cere ca acesta sa fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial. Aceasta separare de fondul comercial este realizata daca intreprinderea poate inchiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fara a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active.
    In ceea ce priveste controlul asupra activului, se apreciaza ca o societate controleaza un activ daca aceasta poate obtine beneficii economice viitoare ce decurg din utilizarea activului sau daca poate restrictiona accesul altor societati la beneficiile respective.
    Avand in vedere criteriile de recunoastere de mai sus, precum si prevederile exprese cuprinse in Standardele Internationale de Contabilitate, cu ocazia retratarii situatiilor financiare intocmite conform reglementarilor contabile precedente aplicarii noilor reglementari, se analizeaza fiecare imobilizare necorporala si se procedeaza fie la mentinerea ei in situatiile financiare intocmite conform IAS, fie la constatarea unei deprecieri, fie la scoaterea din activ. Aceasta ultima situatie poate apare atunci cand activul contabilizat dupa vechile reglementari nu mai indeplineste criteriile de recunoastere conform Standardelor Internationale de Contabilitate.
    In procesul retratarii situatiilor financiare potrivit IAS, trebuie avute in vedere urmatoarele aspecte:
    - fata de valorile inscrise in situatiile financiare care au fost depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice (termen 31 martie, anul urmator celui retratat), valorile inscrise la active nu pot fi majorate prin retratare, intrucat este dificil, chiar imposibil de apreciat la data retratarii daca valoarea reala a activelor la sfarsitul anului retratat era mai mare decat valoarea contabila. Cu ocazia retratarii situatiilor financiare se poate constata ca anumite imobilizari necorporale nu mai au valoare de utilitate, ca sunt depreciate fizic sau moral, caz in care respectivele active nu pot fi scazute in totalitate din inventar, deoarece ele existau la 31 decembrie si in unele situatii este greu de probat cand s-a produs deprecierea (aceasta situatie putea apare in intervalul 1 ianuarie si data retratarii in anul de aplicare efectiva). In asemenea situatie, se procedeaza la inregistrarea unor deprecieri (amortizari sau provizioane pentru depreciere), astfel incat in situatiile financiare retratate valoarea activului sa fie cea reala.
    In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, dat fiind specificul acestora (fara suport material sau in cazul in care aspectul material exista, acesta este nesemnificativ), cu ocazia retratarii se procedeaza la eliminarea din activ a acelor elemente care nu mai indeplinesc conditiile de recunoastere potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (de exemplu, cheltuielile de cercetare).
    Principalele imobilizari necorporale care se gasesc in situatiile financiare si a caror analiza se impune cu ocazia retratarii sunt:

    a) Cheltuielile de constituire
    Potrivit IAS 38 "Active necorporale", cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de infiintare, cum ar fi costurile de secretariat si cele juridice suportate la infiintarea unei entitati juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru inceperea a noi operatii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare).
    Pct. 5.21 din Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, prevad posibilitatea imobilizarii de catre o intreprindere a cheltuielilor de constituire. In aceasta situatie, suma reflectata in contul de imobilizari necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele inscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat in notele explicative.
    In formatul de bilant cuprins in reglementarile mentionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct in cadrul imobilizarilor necorporale.
    Prin urmare, desi IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul ca aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi imobilizate, prin faptul ca Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora, societatile comerciale care opteaza pentru mentinerea cheltuielilor de constituire la imobilizari, pot face acest lucru, astfel incat la retratarea situatiilor financiare acestea nu vor fi eliminate.
    Mentinerea cheltuielilor de constituire in situatiile financiare este in discordanta cu prevederile IAS 38 "Active necorporale", dar este in conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

    b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
    Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, societatile comerciale au inregistrat la imobilizari necorporale cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrari sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezinta garantia realizarii eficientei scontate prin aplicarea acestora in unitate. Aceste cheltuieli se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani.
    IAS 38 "Active necorporale" cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoasterea cheltuielilor de aceasta natura.
    Cercetarea este definita ca o investigatie originala si planificata, efectuata in perspectiva castigului de noi cunostinte stiintifice sau tehnologice, precum si a unei mai bune intelegeri.
    Paragraful 42 din IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul ca nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau in etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, atunci cand este efectuata.
    In situatia in care la retratarea situatiilor financiare in imobilizarile necorporale sunt incluse si cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizari si preluate, dupa caz, pe rezultatul exercitiului (daca se retrateaza contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat.
    Dezvoltarea este faza urmatoare cercetarii si consta in aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte intr-un proces de planificare sau proiectare, in scopul productiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau imbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii.
    Costul unui activ generat intern, asa cum este si cazul imobilizarii necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuiala suportata de la data la care activul necorporal intruneste prima oara criteriile de recunoastere.
    Cheltuiala efectuata cu o imobilizare necorporala si recunoscuta in contul de profit si pierdere in situatiile financiare ale unui an precedent sau in raportarile interimare, nu trebuie recunoscuta ca parte din costul unui activ la o data ulterioara.
    Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, nu prevedea restrictii cu privire la inregistrarea la imobilizari a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o societate. De aceea, cu ocazia retratarii, trebuie analizata fiecare imobilizare de aceasta natura, pentru a se stabili daca:
    - proiectul sau imobilizarea respectiva indeplineste criteriile de recunoastere ca activ;
    - proiectul respectiv aduce beneficii economice viitoare, precum si daca indeplineste criteriile specifice prevazute de IAS 38 "Active necorporale";
    - valoarea la care este recunoscuta imobilizarea este cea reala, respectiv nu a fost supraevaluata;
    - componentele costului imobilizarii necorporale sunt in concordanta cu prevederile din IAS 38 "Active necorporale".
    In practica, societatile comerciale se pot gasi in una din urmatoarele situatii:
    - au in evidenta imobilizari necorporale care au fost inregistrate la un cost ce cuprinde si cheltuielile generale de administratie sau alte cheltuieli care nu au legatura cu realizarea imobilizarii respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare;
    - au in evidenta imobilizari necorporale reprezentand cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. In acest caz, cu ocazia retratarii se procedeaza la calcularea unei amortizari suplimentare care se va inregistra pe seama contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".
    Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, cuprind prevederi exprese referitoare la cheltuielile de dezvoltare in sensul ca, daca in bilant figureaza o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci in notele explicative trebuie prezentate urmatoarele informatii:
    - perioada pe parcursul careia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmeaza sa fie amortizata;
    - motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.

    c) Fondul comercial
    Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, fondul comercial reprezinta partea din fondul de comert care nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la mentinerea sau la dezvoltarea potentialului unitatii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputatia si alte elemente necorporale si se inregistreaza in contabilitate intr-un cont distinct de imobilizari necorporale.
    Fondul comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achizitie, dupa caz, a fondului de comert si valoarea elementelor de activ inregistrate in conturile corespunzatoare.
    IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul ca fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabila controlata de intreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.
    Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, precizeaza la punctul 5.23 ca in cazurile in care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula in situatiile financiare consolidate, ca urmare a achizitiei de catre o intreprindere a actiunilor altei intreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementari referitoare la imobilizari, cu privire la fondul comercial, se face pe baza urmatoarelor prevederi:
    - valoarea fondului comercial achizitionat trebuie amortizata sistematic;
    - perioada de amortizare nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare a fondului comercial respectiv si in nici un caz nu poate depasi 20 de ani de la data achizitiei;
    - in situatia in care fondul comercial achizitionat este prezentat in bilant ca activ, se va preciza in notele explicative perioada aleasa pentru amortizare si motivele care au dus la determinarea acelei perioade.
    In Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 exista precizarea ca fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii.
    Avand in vedere ca pana la aplicarea noilor reglementari contabile fondul comercial era recunoscut, de regula, ca activ si nu a fost amortizat pana la momentul retratarii, rezulta ca acesta este supraevaluat in situatiile financiare anuale. In aceste conditii, la retratarea situatiilor financiare trebuie calculata o amortizare corespunzatoare perioadei trecute de la inregistrarea acestuia in contabilitate, corelata cu durata de amortizare aleasa de societate.
    In cazul in care se constata ca fondul comercial existent in situatiile financiare simplificate nu indeplineste conditiile pentru a fi mentinut in continuare in contabilitate, cu ocazia retratarii situatiilor financiare se procedeaza la eliminarea acestuia.
    In cazul in care, in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 in situatiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achizitiei unei afaceri, acesta va fi prezentat alaturi de activele societatii ca o ajustare a acestora, urmand a fi reluat ulterior la venituri. In masura in care, conform cerintelor IAS, se dovedeste ca respectivul fond comercial negativ este un castig, atunci acesta se recunoaste ca venit in contul de profit si pierdere.
    Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

    d) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare
    Aceste imobilizari sunt analizate cu ocazia retratarii prin prisma realitatii valorii inscrise in situatiile financiare anuale simplificate, in sensul valorii de utilitate sau de piata.
    IAS 38 "Active necorporale" precizeaza ca marcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienti si elemente similare, generate intern, nu trebuie sa fie recunoscute ca active necorporale. In situatia in care se constata imobilizari necorporale care nu mai au utilizare in societate, depreciate, cu ocazia retratarii se procedeaza la inregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizari, fie prin constituirea de provizioane de depreciere.

    e) La alte imobilizari necorporale sunt inregistrate, de regula, programe informatice.
    In practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operatiuni de ajustare cu ocazia retratarii, constau in:
    - cuprinderea in costul programelor informatice a unor cheltuieli care in fapt sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi incluse in valoarea activelor (cheltuieli cu intretinerea retelelor, cu verificari periodice ale programelor informatice). In asemenea situatie, se procedeaza la diminuarea valorii imobilizarilor necorporale, prin trecerea pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere in valoarea activului;
    - existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achizitionat altele, mai performante. In aceasta situatie, cu ocazia retratarii se procedeaza la inregistrarea unei amortizari suplimentare.

    1.2.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001
    In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii in determinarea impozitelor pe profit curente si amanate.

    A. Impozitul pe profit curent

    In scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 414/2002.
    Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari corporale.
    Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valoarea justa, fata de evaluarea efectuata la cost istoric.
    In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.
    Totusi, avand in vedere ca pentru imobilizarile necorporale nu exista piata activa, reevaluarea acestor imobilizari poate fi efectuata extrem de rar.
    Diferenta din amortizare rezultata in urma reevaluarii imobilizarilor necorporale nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent.
    Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare aferent imobilizarilor necorporale este realizat in totalitate si trecut pe seama rezultatului reportat la cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.
    In ceea ce priveste cedarea imobilizarilor necorporale, determinarea castigurilor sau pierderilor obtinute in urma casarii sau cedarii unui element al imobilizarilor necorporale se face similar ca la imobilizarile corporale, in sensul ca se determina diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului, diferenta ce trebuie recunoscuta ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.
    Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar castigul provenit din aceleasi tranzactii reprezinta un venit impozabil.

    B. Impozitul pe profit amanat

    Diferentele dintre valoarea contabila a activelor necorporale si baza lor fiscala pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii, cat si la aplicarea efectiva.
    Un exemplu de determinare a impozitelor amanate este prezentat mai jos in situatia in care, la retratare, o societate trebuie sa ajusteze in totalitate sau partial costul unor imobilizari necorporale, deoarece nu indeplinesc conditiile de recunoastere ca active.

    Exemplu
    O societate care trebuie sa retrateze situatiile financiare ale anului 2002 are inregistrate in contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 50.000 u.m. de la inceputul anului 2001. Durata de amortizare aleasa conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani.
    Situatii financiare inainte de retratare [2002]:

    203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare":                          50.000
    2803 "Amortizari privind imobilizari necorporale":                 20.000
                                                                       ------
    Valoare contabila neta:                                            30.000

    La momentul retratarii, valoarea contabila neta (in acest exemplu 30.000) este recunoscuta ca o cheltuiala (fiind inclusa in debitul contului 1172) deoarece nu mai indeplineste conditiile de recunoastere ca activ din urmatoarele considerente:
    - imobilizarea respectiva cuprinde atat cheltuieli de cercetare, cat si cheltuieli de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitata de cea de dezvoltare, intrucat recunoasterea lor se face in toate situatiile numai pe cheltuieli;
    - cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ in momentul in care vor fi indeplinite conditiile IAS 38;
    - in situatia prezentata societatea nu reuseste ca la retratare sa delimiteze cheltuielile de cercetare de cheltuielile de dezvoltare si, in consecinta, nu se mai pot mentine in active imobilizarile respective.
    Cu alte cuvinte, in acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminata din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratarii, in conformitate cu cerintele IAS.
    Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din "Precizarile privind unele masuri referitoare la inchiderea exercitiului financiar pe anul 2002", aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1784/2002, suma de 30.000 u.m. este deductibila fiscal pe durata ramasa de viata a activului.
    In cazul de fata, suma de 30.000 u.m. va fi deductibila fiscal in primii trei ani de aplicare efectiva a Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (o deducere fiscala de 10.000 u.m. pe an).
    La contribuabilii care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, este deductibila din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost inregistrata in debitul contului "Rezultatul reportat" sau in conturi din clasa 6, esalonat pe perioada ramasa de amortizat.

    CAP. 2
    IMOBILIZARI FINANCIARE SI INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

    Imobilizarile financiare sunt detinute pe termen lung si pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si imprumuturi acordate tertilor, si alte investitii financiare pe termen mai mare de un an.
    Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit si alte instrumente derivate (optiuni, contracte la termen si futures etc.) pe termen scurt.
    Cu exceptia cazurilor in care Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 cer un alt tratament, investitiile financiare trebuie contabilizate conform IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare". Potrivit IAS 39, activele financiare sunt grupate pe categorii (pastrate pana la scadenta, pastrate in scopul tranzactionarii, disponibile pentru vanzare si imprumuturi si creante emise de intreprindere).
    In functie de categoria din care fac parte, investitiile financiare sunt evaluate si contabilizate dupa tratamente contabile diferite.
    Metodele contabile de evaluare permise de IAS 39 sunt urmatoarele:
    - Evaluarea la cost istoric (potrivit acestei metode, in bilant investitiile financiare se prezinta la cost istoric, mai putin deprecierea acestora, dupa caz);
    - Evaluarea la costul amortizat, utilizand metoda ratei efective a dobanzii;
    - Evaluarea la valoarea justa (potrivit acestei metode si potrivit regulilor de evaluare prezentate de standarde, diferentele din evaluare se inregistreaza fie direct in contul de profit si pierdere ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, fie in rezerve la capitaluri proprii).
    Incadrarea in unul din tratamentele contabile de mai sus aplicabile in cazul fiecarui activ financiar in parte se face in urma realizarii unei analize minutioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte avand in vedere conditiile specifice fiecarui activ financiar.
    Valorile aferente activelor financiare trebuie sa fie prezentate in bilant in conformitate cu cerintele Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, astfel incat sa se prezinte corect pozitia financiara a societatii.
    Alegerea tratamentului contabil adecvat pentru fiecare activ financiar se face de la caz la caz, in conformitate cu cerintele IAS 39.
    Conform Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, activele financiare reprezentand elemente monetare se reevalueaza la fiecare data a raportarii si, ca regula generala, castigurile sau pierderile din diferente de curs valutar se reflecta direct ca venituri si cheltuieli in contul de profit si pierdere. Cu toate acestea exista si exceptii prevazute de IAS, cand aceste diferente ajusteaza capitalurile proprii (a se vedea evaluarea investitiei nete intr-o entitate externa).

    Impozitul pe profit curent
    In cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai putin provizionul pentru depreciere, conform prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002, valoarea acestui provizion nu este deductibila. Potrivit prevederilor art. 9 (7) 1) din Legea nr. 414/2002, "cheltuielile inregistrate in contabilitate, determinate de diferentele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activitatii de portofoliu, cu exceptia celor determinate de vanzarea acestora" sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.
    Tratamentul fiscal al unui asemenea provizion de depreciere este ilustrat de exemplul A in Capitolul "Provizioane".
    In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

    CAP. 3
    STOCURI

    Conform Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta.
    Stocurile nu se reevalueaza. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabila neta doar daca aceasta este sub valoarea costului.
    Astfel, la data bilantului stocurile vor fi prezentate la:
    - cost, daca costul stocurilor este mai mic decat valoarea realizabila neta;
    - valoarea realizabila neta, daca costul stocurilor este mai mare decat valoarea realizabila neta.
    Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului costurile necesare vanzarii.
    In mod normal, recunoasterea stocurilor nu ridica probleme. Totusi, exista cazuri in care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica. In asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active.

    3.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (retratare)
    Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc in prezent. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.
    In practica, se poate intampla ca la momentul aplicarii pentru prima data a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 sa fie necesare ajustari legate de eliminarea din valoarea stocului a cheltuielilor administrative si de desfacere (pentru produse finite si productie in curs).

    Exemplu
    O societate are la 31 decembrie 2001 un stoc de 50.000 u.m. inainte de retratare. Aceasta valoare include cheltuieli administrative de 100 u.m. si cheltuieli de distributie de 25 u.m. La momentul retratarii pentru conformitate cu Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, se elimina cheltuielile administrative si de desfacere din valoarea stocului, in suma de 125 u.m. prin debitarea contului 1172.
    Ajustarile de natura cheltuielilor cuprinse in Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse in valoarea lor costuri administrative si de desfacere sau costuri ale indatorarii care nu indeplinesc conditii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scaderii din gestiune a stocului respectiv.
    Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferente temporare deductibile ca a urmare eliminarii costurilor administrative si de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferente temporare deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.

    3.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001
    Includerea in costul de achizitie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoasterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare si a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei si fundamentarea necorespunzatoare a pretului de vanzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate in urma prelucrarii stocurilor achizitionate.
    Includerea costurilor indatorarii in costul de achizitie se poate face numai in conformitate cu prevederile IAS 23 "Costurile indatorarii" - tratamentul alternativ permis si SIC 2 "Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii".

    3.2.1. Determinarea costului stocului
    Determinarea corecta si includerea in valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau productie in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost are o influenta semnificativa asupra rezultatului perioadei, intrucat nu toate cheltuielile se includ in valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparut.
    Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.
    Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare (cu exceptia celor necesare anterior trecerii intr-o noua faza de productie), regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care se gasesc in prezent si costurile de desfacere nu se includ in costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei.
    Costurile indatorarii pot fi incluse in costul stocurilor care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii (productia cu ciclu lung de fabricatie), in conditiile prevazute de IAS 23.
    Societatea trebuie sa aleaga metoda optima de determinare a costurilor stocurilor astfel incat sa se aproximeze cat mai exact costul actual al stocurilor. De exemplu:
    - metoda costului specific sau elementului individual se utilizeaza, de regula, pentru produsele ale caror costuri pot fi usor identificate (ex. o comanda speciala, un produs unicat);
    - metodele FIFO, CMP, LIFO se utilizeaza la evaluarea stocurilor care nu se inscriu in circumstantele de mai sus; acestea se aplica acolo unde exista un mare numar de elemente fungibile.
    Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 "Stocuri", astfel:
    - tratament de baza: metoda FIFO (formula "primul-intrat, primul-iesit") sau a costului mediu ponderat (CMP);
    - tratament alternativ: metoda LIFO (formula "ultimul-intrat, primul-iesit").
    Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate din punct de vedere fiscal (Legea nr. 414/2002, art. 9.2), cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul exercitiului financiar.
    Conform IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor este nerecuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine din utilizare sau vanzarea lor.
    Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului pana la valoarea realizabila neta se inregistreaza atunci cand:
    a) stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibila), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare si daca aceste cheltuieli sunt imputabile se inregistreaza si venitul corespunzator;
    b) stocul s-a uzat moral total sau partial (depreciere ireversibila), reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare;
    c) a scazut pretul de vanzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibila, reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante;
    d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora.
    Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002, art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege.
    Minimul dintre cost si valoarea realizabila neta trebuie calculat element cu element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea elementelor nu poate fi facuta in practica, iar elementele stocului sunt similare sau inrudite.
    La stabilirea valorii realizabile nete trebuie efectuata o analiza temeinica a circumstantelor in care se afla stocurile respective. Se iau in considerare atat conditiile de piata, cat si scopul pentru care sunt detinute stocurile.

    Exemplu:
    Daca pretul pietei la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar intreprinderea a incheiat deja contracte cu preturi de vanzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie sa reduca valoarea acestora pana la valoarea prevazuta in contracte.
    Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate si evidentiate la un cost de productie de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 - 475.000.000).
    Daca unitatea detine stocuri de materii prime pentru care, la data bilantului, pretul pietei este sub nivelul costului si aceasta estimeaza ca va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmeaza a le obtine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminueaza sub cost.

    3.2.2. Recunoasterea valorii stocurilor pe cheltuiala
    Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a aparut.
    Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente).
    In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 2 din Legea nr. 414/2002 este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind deductibile la aceleasi termene scadente.
    Acest caz genereaza impozite amanate.

    Exemplu
    La finele anului 2002 o intreprindere vinde cu plata in rate (in 10 rate lunare) produse finite in valoare de 119.000 u.m., costul acestora fiind de 80.000 u.m. Plata primei rate se efectueaza in ianuarie 2003.

    Valoarea contabila a creantei                                     119.000
    Baza fiscala a creantei                                                 0
    Diferenta temporara impozabila                                    119.000
    Datorie cu impozit amanat                                          29.750

    Valoarea contabila a stocului                                           0
    Baza fiscala a stocului                                            80.000
    Diferente temporare deductibile                                    80.000
    Creanta cu impozit amanat                                          20.000

    Soldul datoriei cu impozitul amanat este de 9.750 u.m. (29.750 - 20.000).
    Se inregistreaza in contul de profit si pierdere o cheltuiala cu impozitul amanat de 9.750 u.m.

    CAP. 4
    PROVIZIOANE

    Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 "Deprecierea activelor") si provizioane pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente si active contingente").
    Conform Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pentru deprecierea reversibila a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel incat aceste active sa fie prezentate in situatiile financiare la valoarea lor justa.

    Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt definite de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente si active contingente" ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.
    Din punct de vedere contabil pot fi constituite provizioane pentru riscuri si cheltuieli, astfel:
    - Provizioane pentru litigii;
    - Provizioane pentru garantii de buna executie;
    - Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea;
    - Provizioane pentru restructurare;
    - Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli.
    Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscala stabileste conditii in care acestea pot fi deductibile partial sau in intregime (Hotararea Guvernului nr. 830/2002 stabileste conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienti neincasati incerti, precum si limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de buna executie; Legea nr. 414/2002 prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de catre contribuabilii care au fost autorizati sa desfasoare activitati in domeniul exploatarii zacamintelor naturale si de catre titularii de acorduri petroliere).
    Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.
    Constituirea si recunoasterea celor doua categorii de provizioane se efectueaza atat la momentul retratarii situatiilor financiare, cat si in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001.

    A. Impozitul pe profit curent

    In scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie sa fie ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final).

    Profit brut [profit contabil]                                          A
    Adauga variatia pozitiva a provizioanelor nedeductibile                B
    (sold initial - sold final)
    sau
    Scade variatia negativa a provizioanelor nedeductibile                (C)
    (sold final - sold initial)                                           ---
    Baza de impozitare ajustata (profit fiscal)                            D

    B. Impozitul pe profit amanat

    Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 12.
    Intrucat provizioanele constituite pentru deprecierea activelor si cele pentru riscuri si cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amanate pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate. Astfel, in urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment in care exista posibilitatea realizarii veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creantelor constituite din impozite amanate.
    La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are in vedere natura provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.

    Exemple de situatii identificate pe principalele categorii de provizioane:

    4.1. Provizioane pentru deprecierea activelor
    Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilantului, pentru respectarea principiului prudentei, potrivit caruia activele trebuie evaluate si prezentate la valori recuperabile.
    Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 "Deprecierea activelor" si cerintelor cuprinse in alte standarde.

    Exemplul A - deprecierea stocurilor
    Prezentarea in bilant a stocurilor se face la minimum dintre cost si valoarea realizabila neta, conform IAS 2 "Stocuri". In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilantului se constituie un provizion de depreciere a stocului.
    Se prezinta cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001 avea o valoare realizabila neta de 100.000 u.m. fata de un cost initial de 120.000 u.m. In consecinta, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m.
    Aferent acestui provizion, societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat daca sunt indeplinite conditiile din IAS 12. Aceasta creanta se determina prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare, cu mentiunea ca nu se prevad modificari ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele urmatoare, in suma de 5.000 [25% x 20.000]:

    Valoare contabila a stocului (cost istoric - provizion)           100.000
    Valoare fiscala (cost istoric)                                    120.000
    -------------------------------------------------------------------------
    Diferenta temporara deductibila                                    20.000
    Creanta totala cu impozitul amanat [25% x diferenta temporara]      5.000
    Creanta initiala cu impozitul amanat                                  -
    -------------------------------------------------------------------------
    Venit din impozitul amanat                                          5.000

    La 31 decembrie 2002, valoarea realizabila neta a stocurilor de produse finite este de 80.000 u.m., fata de un cost de 110.000 u.m. In cursul anului 2002, s-a vandut jumatate din stocul detinut la finele anului 2001. Pentru produsele finite ramase din stocul detinut la 31.01.2001, s-a constituit un provizion suplimentar la sfarsitul anului 2002 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea totala a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m [20.000 + (20.000 - 10.000)].
    Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat aferenta acestui provizion, evaluata prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare asupra soldului de la finele anului, in suma de 7.500 (25% x 30.000):

    Valoare contabila a stocului (cost istoric - provizion)            80.000
    Valoare fiscala (cost istoric)                                    110.000
    -------------------------------------------------------------------------
    Diferenta temporara deductibila                                    30.000
    Creanta totala cu impozitul amanat                                  7.500
    (25% x diferenta temporara deductibila)
    Creanta initiala cu impozitul amanat                                5.000
    -------------------------------------------------------------------------
    Venituri din impozitul amanat                                       2.500
    -------------------------------------------------------------------------

    Exemplul B - provizioane pentru clienti incerti
    La 31 decembrie 2001 o societate constituie un provizion pentru clienti incerti in valoare de 120.000 u.m. reprezentand diferenta intre valoarea contabila a creantelor respective si valoarea estimata a fi recuperabila. In acest fel, provizionul pentru clienti incerti reprezinta chiar diferenta temporara deductibila dintre baza fiscala (cost istoric) si cea contabila (cost istoric mai putin provizion pentru depreciere) a creantelor comerciale in cauza, diferenta care poate determina recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amanat.
    In cazul creantelor aferente clientilor incerti pentru care nu se asteapta obtinerea unei hotarari judecatoresti prin care sa se certifice imposibilitatea recuperarii creantei, este prudent sa nu se constituie creante privind impozitul amanat, deoarece cheltuiala aferenta pierderii din creantele respective nu va fi deductibila fiscal.
    Conform regulilor fiscale aplicabile, in acest exemplu intregul provizion pentru clienti incerti este nedeductibil la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2001.
    Aferent provizionului pentru clienti incerti se recunoaste o creanta privind impozitul amanat, determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare [nu se prevad modificari ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele urmatoare], in suma de 30.000 [25% x 120.000].

    Situatia impozitului amanat se prezinta astfel:

    Provizion clienti incerti [diferenta temporara deductibila]       120.000
    Creanta totala cu impozitul amanat (25% x diferenta temporara)     30.000
    Creanta initiala cu impozitul amanat                                  -
    --------------------------------------------------------------
    Venit curent din impozitul amanat                                  30.000

    La 31 decembrie 2002, valoarea provizionului total pentru clienti incerti este de 90.000, din care suma de 20.000 aferenta creantelor recunoscute la 31 decembrie 2001 devine deductibila la calculul profitului impozabil in anul 2002 ca urmare a declansarii procedurii de lichidare, pe baza hotararii judecatoresti.

    Provizion la 31.12.2001                                          120.000
    Reluari de provizion aferente creantelor executate in 2002       (40.000)
    Provizion nou creat la 31.12.2002 [aferent creantelor             10.000
    recunoscute in 2002]                                             --------
    Provizion la 31.12.2002                                           90.000
    Provizion deductibil la 31.12.2002                                20.000
    Provizion nedeductibil la 31.12.2002                              70.000

    Aferent provizionului nedeductibil pentru clienti incerti inregistrat la 31 decembrie 2002, societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare, in suma de 17.500 (25% x 70.000):

    Provizion nedeductibil (diferenta temporara deductibila)           70.000
    Creanta totala cu impozitul amanat (70.000 x 25%)                  17.500
    Creanta initiala cu impozitul amanat                               30.000
    -------------------------------------------------------------------------
    Cheltuieli cu impozitul amanat                                     12.500

    4.2. Provizioane pentru pierderi in cazul contractelor cu pret fix
    Constituirea unor astfel de provizioane se face conform cerintelor IAS 11 "Contracte de constructii", conform caruia atunci cand pentru un contract de constructii cu pret fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depasesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscuta imediat ca o cheltuiala, prin constituirea inca de la momentul initial a unui provizion.

    Exemplu
    Societatea A incheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100 u.m.
    La sfarsitul anului 2002, s-au inregistrat cheltuieli efectuate in cursul anului pentru realizarea contractului in suma de 30 u.m. In acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat in procent de 20% . Prin urmare, societatea estimeaza costurile totale ca fiind 150 u.m. In aceasta situatie se constata ca societatea pentru acest contract va obtine o pierdere de 50 u.m., pentru care la sfarsitul anului 2002 va constitui un provizion in suma de 40 u.m. (IAS 11).
    La sfarsitul primului an (2002), sumele aferente acestui contract evidentiate de societate in contul de profit si pierdere sunt:

    Venit (20% din pretul total agreat de 100)                            20
    Cheltuieli (inregistrate in cursul anului)                            30
    Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionata               40
                                                                         ----
    Pierdere (venituri - cheltuieli)                                     (50)

    Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent.
    Prin urmare, in functie de situatia concreta existenta, se poate pune problema recunoasterii unei creante privind impozitul pe profit amanat, avand in vedere cerintele IAS 12.

    4.3. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
    Ca si in cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiul prudentei actioneaza si la constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, la data bilantului, potrivit caruia datoriile trebuie prezentate in bilant la valori curente si nu trebuie subevaluate.
    Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform caruia se stabilesc conditii in care trebuie prezentat si recunoscut un provizion. Aceste conditii trebuie sa ajute societatea sa asigure consecventa si comparabilitatea in tratamentul provizioanelor. De asemenea, exista obligatia societatii de a prezenta in situatiile financiare si o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimari, datorita faptului ca nu se cunoaste cu certitudine daca va avea loc o iesire de resurse din societate, dar exista totusi probabilitatea iesirilor, fiind considerate la data bilantului obligatii curente intrucat sunt rezultatul unor evenimente petrecute.

    Exemplul A - provizioane pentru litigii
    O societate recunoaste un provizion pentru litigii comerciale (penalitati, dobanzi pentru neachitarea in termen a facturilor) in suma de 60.000 u.m., precum si un provizion pentru un litigiu fiscal in suma de 40.000 u.m. (amenzi si penalitati).
    Baza contabila a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m. iar baza fiscala este nula.
    Baza fiscala nula este determinata de valoarea datoriei recunoscuta din punct de vedere contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile in viitor aferente provizionului (60.000 u.m.), cand datoria aferenta litigiului comercial este platita/anulata la valoarea contabila, iar profitul impozabil viitor al societatii va fi redus cu aceasta suma de 60.000 u.m.
    Diferenta temporara dintre valoarea contabila a datoriei de 60.000 u.m. si baza ei fiscala - zero este o diferenta temporara deductibila. Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat (25% x 60.000 = 15.000), dar numai in cazul in care este probabila obtinerea unor profituri impozabile in perioadele urmatoare suficiente, care sa permita societatii sa beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit (rationament profesional).
    In ceea ce priveste provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adica plata datoriei respective, nici o suma nu va fi deductibila la calculul profitului impozabil si nici o reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibila pentru societate. In aceste conditii, nu se recunoaste nici o creanta privind impozitul amanat.

    Exemplul B - provizioane pentru garantii
    O societate incepe activitatea in anul 2001 si vinde frigidere in valoare de 100.000 u.m. pentru care acorda garantie de 1 an. Pentru aceste produse vandute, societatea se asteapta ca va efectua cheltuieli cu remedierea lor in perioada de garantie in valoare de 1.000 u.m. In cursul anului 2001, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse in valoare de 600 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2001 isi constituie un provizion pentru garantii in suma de 400 u.m.
    In anul 2002 societatea vinde frigidere in suma de 150.000 u.m. pentru care garantia acordata este tot de 1 an. In cursul anului 2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vandute atat in anul 2001 cat si in anul 2002 in valoare de 1.300 u.m. La sfarsitul anului 2002 societatea isi constituie un provizion pentru garantii in valoare de 700 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibila in limita cotei medii realizate in anul precedent (2001). Similar, se procedeaza si in anul 2003 in care se realizeaza vanzari de frigidere in valoare de 200.000 u.m.

            An                                        2001    2002     2003
    Venituri din vanzari de produse pentru          100.000  150.000  200.000
    care se acorda garantie [v]
    Cheltuieli in an cu remedierile efectuate           600    1.300    2.000
    produselor in perioada de garantie [c]
    Cota medie realizata in anul precedent                -    0,60%    0,87%
    [cm = c/v]
    Provizion constituit [estimarile societatii]        400    1.000    1.400
    Provizion deductibil [pe baza cotei medii           400      900    1.400*)
    a anului precedent, mai putin pentru 2001]
    [v (an curent) x cm (an precedent)]
    Provizion nedeductibil                                -      100        -
    Creanta totala privind impozitul amanat               -       25        -
    Creanta initiala privind impozitul amanat             -        -       25
    Venit (cheltuiala) cu impozitul amanat                -       25      (25)
------------
    *) Conform prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002, suma maxima deductibila a provizionului era de 1.740 u.m. (0,87% x 2.000).
    In situatia data urmare inregistrarii in contabilitate, potrivit estimarilor facute de societate, provizionul constituit este de 1.400 u.m., ceea ce inseamna nivelul la care este recunoscut fiscal.
    In concluzie, unitatea poate deduce doar pana la nivelul sumei inregistrate in contabilitate, adica 1.400 u.m.

    CAP. 5
    CAPITALURI PROPRII

    Realizarea imaginii fidele a pozitiei financiare a societatii depinde de modul de evaluare si prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilant este influentata de evaluarea activelor si datoriilor. De fapt, valoarea totala a elementelor de capital propriu determinata potrivit regulilor contabile reprezinta activul net al societatii la un moment dat.
    In Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii, dupa deducerea tuturor datoriilor. In acest sens, elementele de capital propriu cuprind contributii ale actionarilor, profituri capitalizate, rezultate curente si reportate, cat si rezerve care reprezinta ajustari pentru mentinerea capitalurilor.
    Constituirea rezervelor poate fi ceruta de lege, de statut sau de alte acte normative, cum ar fi cele constituite conform legislatiei fiscale nationale. Existenta si marimea acestora poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de catre utilizatori.
    O data cu retratarea situatiilor financiare in vederea aplicarii efective a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minutioase, astfel incat sa se efectueze o ajustare corespunzatoare a acestora in vederea prezentarii pozitiei financiare a societatii.
    In continuare sunt prezentate principalele elemente de capital propriu supuse analizei in vederea aplicarii IAS:

    5.1. Rezerve din reevaluare
    Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu prevederile Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, trebuie reflectat in debitul sau in creditul contului "Rezerve din reevaluare", dupa caz. Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta anterior ca o cheltuiala. In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, ca regula generala, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Totusi, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare pentru acelasi activ.

    5.1.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (retratare)
    In balanta de verificare care se supune analizei in vederea retratarii, contul 105 "Diferente din reevaluare" poate prezenta sold creditor. In cazul in care diferentele din reevaluare sunt alocate, respectiv inregistrate in evidenta analitica pentru fiecare imobilizare corporala, aceste diferente vor fi utilizate in perioadele de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 conform prevederilor cuprinse la tratamentul alternativ din IAS 16 "Imobilizari corporale".
    In conditiile in care contul 105 "Rezerve din reevaluare" prezinta sold creditor, dar acesta provine din perioadele anterioare si nu are un corespondent pe fiecare imobilizare corporala in parte, sau daca imobilizarile corporale respective care au fost reevaluate au fost vandute, casate, date ca aport la capitalul social al altei societati, atunci si sumele corespunzatoare din acest cont trebuie eliminate cu ocazia retratarii. In aceasta situatie, o posibilitate de solutionare a problemei o reprezinta trecerea sumelor din contul 105 "Rezerve din reevaluare" aferente imobilizarilor corporale care nu mai sunt in evidenta, in contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct (articol contabil 105 = 1068), in contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (articol contabil 105 = 1175) sau in contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".

    Exemplu
    O societate are in evidenta un echipament achizitionat in ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 10.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform Hotararii Guvernului nr. 403/2000, noua valoare fiind de 15.000 u.m.
    Informatii suplimentare sunt prezentate in continuare.
    In 2001 societatea a indeplinit criteriile prevazute de Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 si trebuie sa isi retrateze situatiile financiare ale anului 2002, urmand ca din 2003 sa aplice efectiv Reglementarile contabile aprobate prin ordinul de mai sus.
    La retratare, societatea opteaza pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizari corporale".

    Reevaluare la finele anului 2000
    Valoare de intrare                                                 10.000
    Amortizare 1998 - 2000                                              3.000
    Valoare reevaluata                                                 15.000
    Amortizare reevaluata                                               4.500
    Valoare contabila neta inainte de reevaluare (10.000 - 3.000)       7.000
    Valoare contabila neta dupa reevaluare (15.000 - 4.500)            10.500

    La retratare, suma reprezentand diferenta din reevaluare realizata de societate poate fi transferata din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat [ct. 1175].

    Amortizare - valoare reevaluata perioada           3.000 (15.000/10 x 2 ani)
                 2001 - 2002
    Amortizare - cost istoric (fara reevaluare)        2.000 (10.000/10 x 2 ani)
                 perioada 2001 - 2002
    Diferenta dintre amortizarea reevaluata            1.000
    si amortizarea la cost istoric

    O data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12 (1.000 x 25% = 250). Astfel, trecerea in rezultatul reportat se face in suma neta, ajustata cu impozitul amanat aferent. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

    5.1.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001
    Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in rezultatul reportat, atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca intregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenta intre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere. In primul an de aplicare IAS si in urmatorii, rezervele din reevaluare vor fi reluate in rezultatul reportat pe masura amortizarii imobilizarii corporale sau la scaderea din evidenta a acesteia prin casare, cedare.
    Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinatiei acestor rezerve.
    Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende, conform prevederilor legale in vigoare. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
    Prin urmare, o data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

    5.2. Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social
    In cazul in care diferentele din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social au fost inregistrate in rezerve (fie diferente rezultand din evaluarea la sfarsitul anului a disponibilului in devize, in limita capitalului social subscris si varsat in valuta, fie diferente favorabile de curs valutar intre data subscrierii capitalului social in valuta si data varsarii efective), la retratare, operatiunea respectiva va fi reluata.

    Exemplu
    Diferentele de curs valutar aferente disponibilului in valuta in limita capitalului social in valuta in suma de 10.000 u.m. au fost inregistrate initial in rezerve conform prevederilor Hotararii Guvernului nr. 252/1996.
    Inregistrare initiala reprezentand reevaluarea disponibilului in valuta in limita capitalului social:

    Debit 5124 "Conturi la banci in valuta"             10.000
    Credit 1068 "Alte rezerve"                                         10.000

    La retratare diferentele de curs valutar sunt incluse in creditul contului de rezultat reportat (1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29").
    Din punct de vedere fiscal, sumele incluse in rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 252/1996, reprezinta o facilitate fiscala intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Conform prevederilor art. 2 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, sumele inregistrate in conturi de rezerve, reprezentand facilitati fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. In cazul in care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si se vor calcula majorari/dobanzi de intarziere si penalitati de intarziere de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii.
    Acelasi tratament se aplica si in cazul altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale. Este cazul diferentelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale caror preturi au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finantelor, in conformitate cu prevederile Hotararii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea diferentelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale caror preturi se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finantelor.

    5.3. Rezerve din facilitati fiscale
    In ceea ce priveste acest tip de rezerve, mentionam ca la retratare nu se efectueaza nici o operatiune contabila, ele fiind recunoscute in continuare ca si rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentand profitul rezultat din evaluarea disponibilului in devize detinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferenta dintre veniturile neimpozabile reprezentand diferente de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilitatilor in devize, si cheltuielile nedeductibile reprezentand diferente de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilitatilor in devize) ar putea fi retratate si inregistrate in contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii.
    Indiferent insa de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve prezinta un tratament fiscal specific. Conform prevederilor articolului 9 (5) din Legea nr. 414/2002, precum si ale punctului 9.5 din Instructiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, "rezervele constituite reprezentand facilitati fiscale acordate in baza unor acte normative nu sunt distribuibile actionarilor sau asociatilor si nu se utilizeaza pentru majorarea capitalului social si acoperirea pierderilor contabile. Acelasi regim se aplica si sumelor reprezentand facilitati fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate in rezultatul reportat".

    5.4. Alte fonduri (contul 118)
    La retratarea, in conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, a situatiilor financiare intocmite conform Legii nr. 82/1991 si Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, soldul contului 118 "Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceasta ocazie trebuie analizat modul de constituire al acestor fonduri, dupa cum urmeaza:

    5.4.1. Repartizari de profituri nete
    Sumele respective s-au transferat in rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitarii, intrucat sumele respective au fost impozitate deja.
    Sume preluate din contul 111 "Fond de dezvoltare", o data cu incetarea functiunii acestuia (in realitate, acestea reprezinta profituri nete rezultate din vanzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare si profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. Intrucat aceste sume au fost supuse o data impozitarii, ele nu vor mai face obiectul impozitarii cu ocazia retratarii sau ulterior acesteia.

    5.4.2. Subventii pentru investitii
    Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale, pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. Pot exista, insa, conditii secundare care restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele in care acestea urmeaza sa fie achizitionate sau detinute. Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale, diferite de cele pentru active.
    Un exemplu de subventii reprezinta sumele primite de la Fondul Proprietatii de Stat cu ocazia privatizarii.
    Astfel, sumele primite cu titlu gratuit de la Fondul Proprietatii de Stat cu ocazia privatizarii (conform Legii nr. 55/1995, modificata prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 37/1997 si Hotararii Guvernului nr. 100/1996) au fost incluse in contul 118 "Alte fonduri" in conformitate cu Reglementarile contabile anterioare. Prin aplicarea prevederilor IAS 20 si SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute ca venituri in perioadele corespunzatoare in care se recunosc cheltuielile pe care aceste subventii urmeaza a le compensa.

    Exemplu
    Ca urmare a privatizarii, o societate a primit in anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000 u.m. reprezentand 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietatii de Stat si incasate efectiv pentru actiunile vandute. Aceasta suma urma a fi utilizata, in urmatoarea ordine, pentru:
    - achitarea datoriilor restante si a dobanzilor bancare;
    - finantarea investitiilor la linia tehnologica aflata in curs de executie din 1995.
    Subventia acordata a fost folosita astfel:
    - 400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante catre principalul furnizor de materii prime, datoriile restante catre furnizorul de energie electrica si catre alti furnizori de utilitati;
    - 200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investitiei.
    Valoarea totala a investitiei (linie tehnologica) la momentul darii in exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Aceasta valoare se amortizeaza liniar pe durata de 20 de ani.
    Societatea aplica Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 incepand cu anul 2002 si retrateaza situatiile financiare ale anului 2001. La retratarea situatiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul carora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se crediteaza contul de rezultat reportat (1172), astfel:
    - subventia pentru achitarea datoriilor s-a preluat in totalitate in rezultatul reportat, fiind subventii pentru venituri (400.000 u.m.);
    - subventia pentru investitii se preia la venit pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea liniei tehnologice finantate. Suma de 40.000 u.m. reprezinta amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul darii in exploatare si momentul retratarii:

    200.000 x 4 ani/20 ani = 40.000 u.m.

    La retratare s-a inregistrat:

    Debit 131 "Subventii pentru investitii"        40.000 u.m.
    Credit 1172 "Rezultat reportat provenit din                   40.000 u.m.
    adoptarea pentru prima data a IAS, mai
    putin IAS 29"

    In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pe masura amortizarii liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subventiei (200.000/20 ani = 10.000 u.m.).

    Debit 131 "Subventii pentru investitii"             10.000
    Credit 7584 "Venituri din subventii pentru                         10.000
    investitii"

    Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in contul "Rezultatul reportat" vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei.
    Pentru aceste sume se constituie impozite amanate in conformitate cu IAS 12.
    La aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, din punct de vedere fiscal, veniturile din subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare imobilizarilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura amortizarii calculate si inregistrate in cheltuieli.

    CAP. 6
    CHELTUIELI CU DOBANZILE

    Tratamentul contabil al cheltuielilor cu dobanda este prevazut de IAS 23 "Costurile indatorarii" si SIC - 2 "Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii".
    Potrivit tratamentului contabil de baza (par. 7 din IAS 23), costurile indatorarii trebuie inregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele au aparut.
    Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor indatorarii ce poate fi capitalizata trebuie determinata in conformitate cu acest standard.
    In scopul capitalizarii corecte a costurilor indatorarii atribuibile unui activ pe termen lung este necesara respectarea conditiilor prevazute de IAS 23 si SIC - 2 "Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii", precum si exercitarea rationamentului profesional, incepand cu identificarea activului calificabil, determinarea costurilor reale de indatorare, respectiv determinarea ratei reale a dobanzii neinfluentata de inflatie, perioadele in care este posibila capitalizarea etc.

    6.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (retratare)
    Se urmareste daca dobanzile capitalizate in valoarea unor active respecta conditiile tratamentului contabil alternativ prevazut de IAS 23 "Costurile indatorarii".
    In conditiile in care la capitalizarea costurilor indatorarii in perioadele anterioare aplicarii Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001 nu s-au respectat conditiile prevazute de IAS 23 "Costurile indatorarii", se procedeaza la eliminarea acestora din valoarea imobilizarilor sau a stocurilor, prin inregistrarea acestora in debitul rezultatului reportat.
    Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul inregistrarii imobilizarii corporale in evidenta contabila, erau inregistrate in valoarea de achizitie, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuieli sau in contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.

    6.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001
    Costurile indatorarii capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23, vor fi deductibile fiscal prin deducerea cheltuielii cu amortizarea imobilizarii corporale sau la trecerea pe cheltuiala la scaderea din evidenta a imobilizarii corporale sau stocului in valoarea caruia au fost incluse costurile indatorarii.
    Tratamentul fiscal al dobanzii inregistrate pe cheltuiala in conformitate cu tratamentul contabil de baza al IAS 23 este prevazut in Legea nr. 414/2002.
    Legea nr. 414/2002 prevede la art. 10 deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile, astfel: cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic decat unu. In cazul in care gradul de indatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din dobanzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului.
    Cheltuielile cu dobanzile ramase nedeductibile se reporteaza in perioada urmatoare, in aceleasi conditii, pana la deductibilitatea integrala a acestora.
    In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind supusa limitarilor prevazute in aceste alineate.
    In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, cu exceptia bancilor, sucursalelor acestora si cooperativelor de credit, romane sau straine, a societatilor de leasing pentru operatiuni de leasing, a societatilor de credit ipotecar, dobanzile deductibile sunt limitate la:
    a) nivelul ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei; si
    b) nivelul ratei dobanzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se va actualiza prin hotarare a Guvernului.

    A. Impozitul pe profit curent

    In scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil inainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobanzile care depasesc limitele stabilite pentru imprumuturile contractate de la alte entitati decat institutiile de credit autorizate, precum si prin adaugarea/scaderea variatiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile.

    Profit inainte de impozitare                                           A
    Adauga dobanzile nedeductibile care depasesc limitele
    stabilite pentru imprumuturi contractate de la alte entitati           B
    decat institutiile de credit autorizate
    Aduna variatia pozitiva a cheltuielilor financiare reportabile         C
    sau
    Scade variatia negativa a cheltuielilor financiare reportabile        (D)
                                                                          ---
    Scade variatia negativa a cheltuielilor financiare reportabile
    Baza de impozitare ajustata [profit fiscal]                            E

    B. Impozitul pe profit amanat

    In cazul reportarii cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile in perioadele viitoare, diferenta intre baza de impozitare a cheltuielilor cu dobanzile, reprezentand valoarea deductibila in perioadele urmatoare [cheltuielile cu dobanzi reportabile, determinate dupa aplicarea prevederilor art. 10 (5) din Legea nr. 414/2002], si valoarea contabila nula a acestora este o diferenta temporara deductibila care poate genera, in functie de situatia concreta, o creanta privind impozitul amanat.
    Diferentele dintre momentul recunoasterii cheltuielilor cu dobanzile din punct de vedere contabil si din punct de vedere fiscal duc la aparitia unor diferente temporare deductibile care pot determina recunoasterea unei creante privind impozitul amanat, in conformitate cu IAS 12.

    Exemplu
    O societate comerciala inregistreaza:
    1. cheltuieli cu dobanzile in anul 2002 in suma totala de 400.000 u.m., din care:
    - 315.000 u.m. dobanzi la credite bancare;
    - 25.000 u.m. dobanzi la un credit obtinut de la BERD;
    - 60.000 u.m. dobanda aferenta unui credit de la actionari pe 5 ani, cu o dobanda de 10% pe an;
    2. pierdere neta din diferente de curs valutar aferente capitalului imprumutat in suma totala de 600.000 u.m., din care:
    - 450.000 u.m. aferente creditelor bancare;
    - 50.000 u.m. aferente creditului obtinut de la BERD;
    - 100.000 u.m. aferente creditului de la actionari.
    3. venituri din dobanzi in suma de 50.000 u.m. si alte venituri impozabile (mai putin cele din conturile 711, 721 si 722 si veniturile din diferente de curs valutar) in suma de 5.950.000 u.m. Gradul de indatorare determinat la 31.12.2002 este mai mare decat unu.
    In vederea determinarii cheltuielilor deductibile cu dobanzile si a pierderilor deductibile din diferente de curs valutar aferente capitalului imprumutat se efectueaza urmatorii pasi:

    1. Determinarea dobanzilor nedeductibile permanent (cele care depasesc limita de deductibilitate stabilita la art. 10 (5) din Legea nr. 414/2002)

    dobanda imprumut asociat [10%]                                     60.000
    dobanda imprumut asociat limitata                                  33.000
                                                                       ------
    dobanzi nedeductibile nereportabile                                27.000

    Dobanzile nedeductibile si nereportabile reprezinta un exemplu de diferente permanente, pentru care nu se recunoaste un impozit amanat.

    2. Determinarea limitei de deductibilitate a cheltuielilor financiare

    venit din dobanzi                                                  50.000
    10% din alte venituri                                             595.000
                                                                      -------
    limita de deductibilitate                                         645.000

    3. Determinarea cheltuielilor financiare supuse limitarii [mai putin cele nedeductibile permanent si cele aferente bancilor de dezvoltare]

    total dobanzi, din care:                                          400.000
    - dobanzi la creditul BERD                                         25.000
    - dobanzi nedeductibile permanent                                  27.000

    pierdere neta din diferente de curs totala, din care:             600.000
    - pierdere neta din diferente de curs aferente credit BERD         50.000
                                                                      -------
      total cheltuieli supuse limitarii                               898.000

    [400.000 - (25.000 + 27.000)] + (600.000 - 50.000) = 898.000

    4. Determinarea cheltuielilor financiare reportate

    total cheltuieli supuse limitarii                                 898.000
    limita de deductibilitate                                         645.000
                                                                      -------
    cheltuieli financiare reportate                                   253.000

    Anul 2002

    Impozitul pe profit curent
    Profit inainte de impozitare                                    1.000.000
    Adauga dobanzi nedeductibile aferente imprumuturilor primite       27.000
    de la alte institutii de credit autorizate, ce depasesc
    limita legala                                                   ---------
                                                                    1.027.000
    Adauga dobanda reportata in perioadele urmatoare (variatie        253.000
    pozitiva in cheltuielile cu dobanzile supuse limitarii)           -------
    Baza de impozitare ajustata                                     1.280.000
    Cheltuieli financiare reportabile                                 253.000
    Cheltuiala cu impozitul pe profit curent                          320.000
    [25% x baza de impozitare ajustata]

    Impozitul amanat
    Diferenta temporara                                               253.000
    Creanta totala privind impozitul amanat                            63.250
    Creanta initiala privind impozitul amanat                             -
    Venit din impozitul amanat                                         63.250

    Anul 2003

    In anul 2003, suma de 253.000 u.m. reportata din anul 2002 va fi adaugata la valoarea totala a cheltuielilor financiare supuse limitarii, determinata la fel ca mai sus, pentru anul 2003. Aceasta suma va fi supusa limitei de deductibilitate stabilite pe baza veniturilor anului 2003. Presupunand ca din calcule ar rezulta o limita de deductibilitate a cheltuielilor financiare in 2003 de 800.000 u.m., iar cheltuielile aferente anului 2003 supuse limitarii sunt in suma de 900.000 u.m., atunci:

    Total cheltuieli supuse limitarii [900.000 + 253.000]           1.153.000
    Limita de deductibilitate                                         800.000
                                                                    ---------
    Cheltuieli financiare reportabile                                 353.000
    Cheltuieli financiare reportate                                   253.000
                                                                     --------
    Variatia                                                          100.000

    Se presupune ca in acest an suma aferenta dobanzii nedeductibile si nereportabile in perioada urmatoare este de 40.000 u.m.

    Impozitul pe profit curent

    Profit contabil inainte de impozitare                           1.000.000
    Adauga dobanzi nedeductibile aferente imprumuturilor primite       40.000
    de la alte institutii de credit autorizate, ce depasesc
    limita legala
                                                                    1.040.000
                                                                    ---------
    Adauga dobanzile ce vor fi deduse in perioada viitoare            100.000
    (variatia pozitiva a dobanzilor supuse limitarii)               ---------
    Baza impozabila ajustata                                        1.140.000
    Cheltuieli financiare reportabile                                 353.000
    Cheltuieli cu impozitul pe profit curent                          285.000
    (25% x baza impozabila ajustata)

    Impozitul amanat
    Diferenta temporara                                              353.000
    Creanta totala privind impozitul amanat                           88.250
    Creanta initiala privind impozitul amanat                         63.250
                                                                     -------
    Venit din impozitul amanat al perioadei                           25.000

    CAP. 7
    VENITURI DIN VANZAREA DE BUNURI CU PLATA IN RATE

    Recunoasterea veniturilor
    Potrivit Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.
    In baza contabilitatii de angajamente, tranzactiile si evenimentele sunt recunoscute atunci cand au loc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt incasate sau platite), sunt inregistrate in evidentele contabile si sunt raportate in situatiile financiare ale perioadelor la care se refera. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza corelarii directe cu costurile suportate pentru obtinerea veniturilor.
    In cazul vanzarilor pe credit, pretul de vanzare cuprinde doua componente: venit din vanzari si dobanda. Venitul din vanzari este egal fie cu pretul de vanzare in numerar (cat ar fi fost pretul daca se platea pe loc), fie cu valoarea actualizata a incasarilor viitoare generate de vanzare.
    Suma care corespunde remuneratiei creditului acordat (dobanda) constituie un venit financiar pentru furnizor si poate fi determinat:
    - ca diferenta intre pretul de vanzare si venitul real din vanzari; sau
    - prin actualizarea fluxului de incasari viitoare, folosind rata dobanzii.
    Conform IAS 18, orice vanzare pe credit, chiar si operatiile incheiate in conditii obisnuite (cele cu decontare la o luna, la 2 sau la 3 luni), ar trebui sa genereze si contabilizarea unui venit financiar.
    Astfel, vanzarea pe credit este asociata cu o operatiune de finantare.
    In cazul in care producatorii vand bunuri cu plata in rate si opteaza pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor (art. 7 (2) Legea nr. 414/2002), implicit deducand costurile aferente proportional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vanzarilor va fi amanata pana la termenele scadente ale ratelor. Intr-un asemenea caz, apare o diferenta temporara impozabila care determina recunoasterea unei datorii privind impozitul pe profit amanat.

    A. Impozitul pe profit curent

    In vederea determinarii profitului impozabil pentru o perioada, profitul contabil rezultat din vanzarea cu plata in rate determinat inainte de impozitare, trebuie ajustat prin scaderea profitului aferent ratelor ramase de incasat si prin adaugarea profitului impozabil corespunzator ratelor ajunse la scadenta in timpul aceleiasi perioade.

    Profit inainte de impozitare [profit contabil]                         A
    Scade veniturile contabile aferente bunurilor vandute in rate in      (B)
    timpul anului
    si
    Adauga cheltuielile inregistrate in contabilitate aferente             C
    bunurilor vandute in rate in timpul anului
    Adauga veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadenta in        D
    timpul anului
    si
    Scade cheltuielile corespunzatoare ratelor ajunse la scadenta         (E)
    in cursul anului                                                      ---
    Baza impozabila ajustata [profit fiscal]                               F

    B. Impozitul pe profit amanat

    Perioadele diferite de recunoastere a profitului din vanzari cu plata in rate din punct de vedere contabil si fiscal determina diferente temporare pentru care impozitul amanat se recunoaste in conformitate cu prevederile IAS 12.

    Exemplu
    O societate produce frigidere si le vinde cu plata in rate esalonate pe o durata de 3 ani. Costul producerii unui frigider este de 1.000, iar pretul de vanzare este de 1.500, cu o dobanda anuala prevazuta in contract de 5% pe an. Societatea vinde cu plata in rate un numar de 20 de frigidere in anul 2001, 10 bucati in anul 2002 si 10 bucati in anul 2003 (pentru simplificare, dobanda aferenta ratelor nu este prezentata, neavand impact asupra impozitului amanat).
    Societatea a optat pentru plata impozitului pe profit (curent) la scadenta ratelor.

 ______________________________________________________________________________
|             Anul              2001    2002                2003               |
|                                                                              |
| 1. Venituri inregistrate in  30.000  15.000              15.000              |
|contul de profit si pierdere                                                  |
|din vanzarea cu plata in                                                      |
|rate de frigidere produse in                                                  |
|cursul anului                                                                 |
|                                                                              |
| 2. Costuri inregistrate in   20.000  10.000              10.000              |
|contul de profit si pierdere  ------  ------              ------              |
|pentru produsele vandute cu                                                   |
|plata in rate in an                                                           |
|                                                                              |
| 3. Venituri nete din         10.000   5.000               5.000              |
|vanzarile anului aferente                                                     |
|ratelor scadente in an                                                        |
|[impozabile in an]                                                            |
|                                                                              |
| 4. Cheltuieli aferente        6.667   3.333               3.333              |
|vanzarilor anului,                                                            |
|corespunzator ratelor                                                         |
|scadente in an                                                                |
[deductibile in an]                                                            |
|                                                                              |
| 5. Sume de natura               -    10.000              15.000              |
|veniturilor impozabile in             [din vanzari 2001]  [10.000 din vanzari |
|an, aferente vanzarilor                                   2001 + 5.000 din    |
|anilor anteriori                                          vanzari 2002]       |
|[la scadenta ratelor]                                                         |
|                                                                              |
| 6. Sume de natura               -    6.667               10.000              |
|cheltuielilor deductibile             [cost aferent       [6.667 aferent      |
|in an, aferente vanzarilor            vanzari 2001]       vanzari 2001 +      |
|anilor anteriori                                          3.333 aferent       |
|[la scadenta ratelor]                                     vanzari 2002]       |
|                                                                              |
| 7. Sume de natura            20.000  20.000              15.000              |
|veniturilor impozabile in             [10.000, rate       [zero din vanzari   |
|anii viitori                          scadente aferente   2001 + 5.000 din    |
|                                      vanzarilor din      vanzari 2002 +      |
|                                      2001 + 10.000,      10.000 din vanzari  |
|                                      rate scadente       2003]               |
|                                      aferente vanzarilor                     |
|                                      din 2002]                               |
|                                                                              |
| 8. Sume de natura            13.333  13.333              10.000              |
|cheltuielilor deductibile in          [6.667 aferent      [zero aferent       |
|anii viitori                          vanzari 2001 +      vanzari 2001 + 3.333|
|                                      6.667 aferent       aferent vanzari     |
|                                      vanzari 2002]       2002 + 6.667 aferent|
|                                                          vanzari 2003]       |
|                                                                              |
| 9. Diferenta temporara        6.667   6.667               5.000              |
|(rd. 7 - rd. 8)                                                               |
|                                                                              |
|10. Datorie totala cu          1.667   1.667               1.250              |
|impozitul amanat [25% din                                                     |
|diferenta temporara]                                                          |
|(rd. 9 x 25%)                                                                 |
|                                                                              |
|11. Datorie initiala de          -     1.667               1.667              |
|impozit amanat                                                                |
|                                                                              |
|12. Cheltuieli (venituri) cu   1.667     -                 (417)              |
|impozitul amanat in an                                                        |
|______________________________________________________________________________|

    Anul 2001

    La 31 decembrie 2001, impozitul pe profit curent este determinat dupa cum urmeaza:

    Profit inainte de impozitare [profit contabil]                   100.000
    Scade veniturile contabile aferente vanzarilor de produse cu     (30.000)
    plata in rate
    si
    Adauga cheltuielile contabile aferente produselor vandute cu      20.000
    plata in rate in cursul perioadei
    Adauga veniturile din ratele ajunse la scadenta in cursul         10.000
    perioadei
    si
    Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadenta in cursul     (6.667)
    perioadei                                                         -------
    Baza impozabila ajustata [profit fiscal]                          93.333
    Impozit pe profit curent                                          23.333

    Diferenta temporara aferenta vanzarilor cu plata in rate este 6.667 u.m., determinata ca diferenta intre veniturile si cheltuielile impozabile in anii urmatori, la scadenta ratelor. Datoria cu impozitul amanat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.).

    Anul 2002

    La 31 decembrie 2002, impozitul de plata curent este determinat dupa cum urmeaza:

    Profit inainte de impozitare [profit contabil]                   100.000
    Scade veniturile contabile aferente vanzarilor de produse cu     (15.000)
    plata in rate
    si
    Adauga cheltuielile contabile aferente produselor vandute cu      10.000
    plata in rate in cursul perioadei
    Adauga veniturile din ratele ajunse la scadenta in cursul         15.000
    perioadei (din vanzarile anilor 2001 si 2002)
    si
    Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadenta in cursul    (10.000)
    perioadei                                                        --------
    Baza impozabila ajustata (profit fiscal)
                                                                     100.000
    Impozit pe profit curent
                                                                      25.000

    Diferenta temporara aferenta vanzarilor cu plata in rate este 6.667 u.m. Datoria cu impozitul amanat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.), avand aceeasi valoare ca si la inceputul anului (nu se va inregistra nici o cheltuiala cu impozitul amanat in acest an).

    Anul 2003

    La 31 decembrie 2003, impozitul de plata curent este determinat dupa cum urmeaza:

    Profit inainte de impozitare [profit contabil]                   100.000
    Scade veniturile contabile aferente vanzarilor de produse cu     (15.000)
    plata in rate
    si
    Adauga cheltuielile contabile aferente produselor vandute cu      10.000
    plata in rate in cursul perioadei
    Adauga veniturile din ratele ajunse la scadenta in cursul         20.000
    perioadei [din vanzarile anilor 2001, 2002 si 2003]
    si
    Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadenta in cursul    (13.333)
    perioadei                                                        --------
    Baza impozabila ajustata [profit fiscal]                         101.667
    Impozit de plata curent                                           25.417

    Diferenta temporara aferenta vanzarilor cu plata in rate este 5.000 u.m. Datoria cu impozitul amanat la finele anului 2003 este de 1.250 u.m. (25% x 5.000 u.m.). In contul de profit si pierdere se inregistreaza un venit din impozitul pe profit amanat in suma de 417 u.m., reluat din datoria recunoscuta initial de 1.667 u.m.

    Situatia impozitului pe profit in cei trei ani este urmatoarea:
                                                      2001    2002     2003
    Profit contabil brut                            100.000  100.000  100.000
    Impozit pe profit                                25.000   25.000   25.000
    (in contul de profit si pierdere al anului)
    Profit impozabil                                 93.333  100.000  101.667
    Impozit pe profit curent                         23.333   25.000   25.417
    Diferenta intre total impozit pe profit si        1.667      -      (417)
    impozit curent (impozitul amanat)

    CAP. 8
    TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR

    Tratamentul contabil al diferentelor de curs este prevazut de IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" si SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate".
    Acest standard prevede atat tratamentul contabil de baza cat si tratamentul contabil alternativ permis al diferentelor de curs valutar.
    Standardul trebuie aplicat in contabilitate pentru:
    - tranzactii in valuta;
    - conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate.
    Tranzactiile in valuta sunt tranzactiile exprimate in valuta, referitoare la:
    - Cumpararea sau vanzarea de bunuri sau servicii;
    - Primirea sau oferirea spre imprumut a fondurilor;
    - Achizitionarea sau vanzarea de active;
    - Contractarea sau achitarea de datorii.
    Reguli aplicabile la recunoasterea si evaluarea tranzactiilor in valuta
    - Se utilizeaza cursul la vedere in vigoare la data tranzactiei (Hotararea Guvernului nr. 155/1997).
    - Daca nu sunt decontate in aceeasi perioada contabila in care apar, elementele monetare rezultate sunt convertite la cursul de inchidere.
    - Diferentele de curs valutar rezultate din decontarea elementelor monetare sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli din diferente de curs valutar.
    - Elementele nemonetare (de exemplu, stocurile, imobilizarile corporale) inregistrate la costul istoric sunt raportate folosind cursul la vedere de la data tranzactiei.
    - Elementele nemonetare inregistrate la valorile juste sunt raportate folosind cursul la vedere de la data determinarii valorii juste.
    - Diferentele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare la data bilantului sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli.
    - In conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis, diferentele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare accentuata a monedei pot fi incluse, in conditii foarte stricte, in valoarea contabila a activelor (se au in vedere si prevederile SIC - 11).
    - Diferentele de curs valutar ce apar in legatura cu un element monetar din interiorul grupului care face parte din investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa sunt incluse in capitalurile proprii pana in momentul cedarii investitiei nete.

    8.1. Diferente de curs valutar incluse in contul de profit si pierdere
    Potrivit Reglementarilor contabile, diferentele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau evaluarea elementelor monetare la data bilantului la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei, sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar, cu exceptia diferentelor de curs valutar tratate drept capital propriu.
    In ceea ce priveste tratamentul contabil alternativ permis, Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, prevad la punctul 5.13 a) ca tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferentelor de curs valutar in costul contabil al activelor aferente nu poate fi aplicat intrucat nu sunt indeplinite conditiile prevazute de Interpretarea SIC - 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate".

    8.1.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 (retratare)
    Provizioanele constituite pentru diferente de curs valutar conform Reglementarilor contabile cuprinse in Regulamentul aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, se inchid la retratare prin includerea in rezultatul reportat (contul 1172), iar diferentele din conversie (contul 476, respectiv contul 477) de asemenea, se inchid prin acest cont, cu exceptia situatiei cand se retrateaza contul de profit si pierdere al anului retratat, daca diferentele pot fi identificate. In acest ultim caz, se pot trece pe venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar.

    Exemplu
    La inchiderea anului 2001 (anul de retratare), o societate inregistra urmatoarele creante si datorii in valuta:
    - datorie catre actionar de 10.000 USD, pusa la dispozitia societatii la data de 30 septembrie 2000 (curs de schimb 24.169 lei/USD), platibila in doua transe anuale egale in perioada 2002 - 2003;
    - suma de 4.000 USD reprezentand contravaloare marfa importata in luna noiembrie 2001, la cursul de schimb de 31.015 lei/USD;
    - suma de 2.000 USD reprezentand contravaloare marfa importata in luna decembrie 2001, la cursul de schimb de 31.815 lei/USD;
    - creanta de 7.000 USD dintr-un imprumut acordat unei societati din grup la data de 31 martie 2001 (la cursul de schimb de 27.566 lei/USD), rambursabil in trei transe anuale.
    Societatea a evaluat creantele si datoriile in valuta la cursul de schimb in vigoare la inchiderea anului 2001 de 31.597 lei/USD, si a efectuat urmatoarele inregistrari, conform vechilor Reglementari contabile:

    - inregistrarea conversiei de activ

    Debit 476 "Diferente de conversie - activ"      76.608.000
    Credit 455 "Asociati conturi curente"                          74.280.000
    [10.000 x (31.597 - 24.169)]
    Credit 401 "Furnizori"                                          2.328.000
    [4.000 x (31.597 - 31.015)]

    - inregistrarea conversiei de pasiv

    Debit 451 "Decontari in cadrul grupului"        28.217.000
    [7.000 x (31.597 - 27.566)]
    Debit 401 "Furnizori"                              436.000
    [2.000 x (31.597 - 31.815)]
    Credit 477 "Diferente de conversie - pasiv"                    28.653.000

    - societatea a constituit un provizion pentru diferente de curs valutar:

    a) la nivelul pierderii totale din diferente de curs valutar

    Debit 6862 "Cheltuieli financiare privind       76.608.000
    provizioane pentru riscuri si cheltuieli"
    Credit 1514 "Provizioane pentru pierderi din                   76.608.000
    diferente de curs valutar"

    b) la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar

    Debit 6862 "Cheltuieli financiare privind       47.955.000
    provizioane pentru riscuri si cheltuieli"
    [76.608.000 - 28.217.000]
    Credit 1514 "Provizioane pentru pierderi din                   47.955.000
    diferente de curs valutar"

    Provizionul pentru diferente de curs valutar a fost deductibil numai la nivelul diferentei nete intre diferentele de conversie - activ si diferentele de conversie - pasiv, respectiv numai suma de 47.955.000 a fost considerata deductibila la calculul profitului impozabil al anului retratat (2001), conform reglementarilor fiscale in vigoare. Cu alte cuvinte, diferentele nefavorabile de curs valutar au fost deduse la calculul profitului impozabil al anului 2001 intr-o cota de 62,6%, determinata ca raport intre valoarea deductibila a provizionului constituit si valoarea totala a diferentelor nefavorabile de curs valutar dupa formula:

    (sold la 31.12.2001 cont 476 - sold la 31.12.2001 cont 477) x 100% = 62,6%
    -----------------------------------------------------------
                  sold la 31.12.2001 cont 476

    La retratare, diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile se trec pe seama rezultatului reportat, astfel:
    - in debitul contului 1172 suma de 76.608.000 lei reprezentand diferente de curs valutar nefavorabile;
    - in creditul contului 1172 suma de 47.955.000 lei reprezentand diferente de curs valutar favorabile;
    - in ceea ce priveste preluarea provizioanelor aferente pierderii nete din diferente de curs valutar, aceasta se face la nivelul sumelor din contul 1514.

    A. Impozitul pe profit curent

    Conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, diferentele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in contabilitate la data schimbarii sistemului contabil in contul "Rezultatul reportat", ca urmare a retratarii sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data incasarii/platii acestora, pentru perioada retratata sau transpusa. Nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii.
    Prin urmare, sumele reprezentand diferente din conversie inregistrate anterior in conturile 476 si 477 si transpuse la retratare in rezultatul reportat urmeaza sa fie deduse, respectiv impozitate, la momentul platii/incasarii datoriilor/creantelor respective, cu mentiunea ca diferentele de curs valutar nefavorabile pentru care in anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse in anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile in perioada in care au fost constituite provizioanele deductibile).
    In scopul urmaririi momentului in care aceste sume au fost impozabile sau deductibile, este necesara tinerea unei evidente analitice a sumelor reprezentand diferente de curs valutar, atat favorabile cat si nefavorabile, aferente creantelor si datoriilor existente in evidenta societatii la sfarsitul anului de retratare si reevaluate cu ajutorul conturilor bilantiere de diferente de conversie 476 si 477, respectiv a diferentelor intre valoarea acestor creante si datorii evaluate la curs istoric (la cursul in vigoare la data inregistrarii lor in contabilitate) si valoarea lor la cursul de inchidere al anului de retratare.
    Dupa aplicarea efectiva a Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pe masura incasarii/platii creantelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidentiate (extracontabil) distinct in declaratia privind impozitul pe profit si vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului in care creantele/datoriile respective sunt incasate/platite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002.
    In exemplul de mai sus, in anul 2002 societatea a efectuat urmatoarele operatiuni in legatura cu creantele si datoriile existente la 31 decembrie 2001:
    - la 31 ianuarie 2002 a platit datoriile catre furnizori in suma de 6.000 USD, la cursul de 32.184 lei/USD, recunoscand cheltuieli din diferente de curs valutar de 3.522.000 lei

    6.000 USD x (32.814, cursul de la data platii - 31.597, cursul de la inceputul anului) = 3.522.000 lei;

    - la 31 martie 2002 incaseaza prima rata din imprumutul acordat societatii afiliate in suma de 3.000 USD la cursul de 32.770 lei/USD, recunoscand venituri din diferente de curs valutar de 3.519.000 lei

    3.000 USD x (32.770 - 31.597) = 3.519.000 lei;

    - la 30 septembrie 2002 plateste suma de 5.000 USD reprezentand prima rata din imprumutul primit de la societatea mama, la cursul de 33.055 lei/USD, recunoscand cheltuieli cu diferente de curs valutar de 7.290.000 lei

    5.000 USD x (33.055 - 31.597) = 7.290.000.

    In acest fel, la sfarsitul primului an de aplicare efectiva, societatea va deduce, respectiv impozita, urmatoarele sume aferente creantelor si datoriilor aflate in sold la 31.12.2001 care au fost incasate, respectiv platite, in cursul anului 2002:

    - Sumele cuprinse in contul de profit si pierdere al anului 2002:
    - evidentiate in contul 665 "Cheltuieli din diferente de        10.812.000
      curs valutar" (7.290.000 + 3.522.000)
    - evidentiate in contul 765 "Venituri din diferente de           3.519.000
      curs valutar"

    - Sume cuprinse in rezultatul reportat ca urmare a retratarii:
    - din "debitul" contului 1172 se vor lua in calcul sumele nededuse la calculul profitului impozabil al anilor precedenti prin constituirea de provizioane deductibile fiscal:

    5.000 USD x (31.597 - 24.169) x 37,4% = 13.890.360 lei (diferente nefavorabile de curs valutar aferente imprumutului catre actionari)
    4.000 USD x (31.597 - 31.015) x 37,4% = 870.672 lei (diferente nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor)

    - din "creditul" contului 1172:
    2.000 USD x (31.815 - 31.597) = 436.000 lei (diferente favorabile de curs valutar aferente furnizorilor)
    3.000 USD x (31.597 - 27.566) = 12.093.000 lei (diferente favorabile de curs valutar aferente creantei).

    Sumele reprezentand diferente nefavorabile de curs valutar inregistrate in debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratarii, au fost deduse partial (in proportie de 62,6%) prin deducerea la calculul impozitului pe profit aferent anului retratat (2001) a provizionului in suma de 47.955.000 lei (dintr-un total al diferentelor nefavorabile de curs valutar in suma de 76.608.000 lei, evidentiate initial in contul 476 "Diferente de conversie - activ"), ramanand nededusa o cota de 37,4% din suma totala a diferentelor nefavorabile de curs inregistrate de societate, inainte de retratare, in contul 476.
    Conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal (47.955.000 lei) conform prevederilor legale, nu vor fi deductibile la incasarea/plata creantelor/datoriilor aferente.
    In consecinta, la determinarea profitului impozabil aferent primului an de aplicare efectiva (2002), se vor efectua urmatoarele ajustari fiscale:
    - Se deduce (prin includerea lor in declaratia de impozit pe profit anuala la randul 12) suma de 14.761.032 lei (13.890.360 + 870.672), reprezentand diferente nefavorabile de curs valutar rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in contabilitate la data schimbarii sistemului contabil in contul "Rezultatul reportat", pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal;
    - Se adauga (prin includerea lor in declaratia de impozit pe profit anuala la randul 11) suma de 12.529.000 lei (436.000 + 12.093.000) reprezentand diferente favorabile de curs valutar rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in contabilitate la data schimbarii sistemului contabil in contul "Rezultatul reportat".
    Acelasi tratament fiscal va fi aplicat si in anii urmatori primului an de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pana la stingerea datoriilor/creantelor existente in evidenta societatii la momentul retratarii.

    B. Impozitul pe profit amanat

    Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amanat a diferentelor favorabile si nefavorabile de curs valutar inregistrate in contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii, sa presupunem ca au existat urmatoarele cazuri la momentul retratarii:
    - Cazul I - suma totala inregistrata in contul 476 "Diferente de conversie - activ" este de 10.000.000, in timp ce suma inregistrata in contul 477 "Diferente de conversie - pasiv" era de 4.000.000 si,
    - Cazul II - suma totala inregistrata in contul 476 "Diferente de conversie - activ" era de 10.000.000, in timp ce suma inregistrata in contul 477 "Diferente de conversie - pasiv" era de 15.000.000.
    Sumele creditate in contul 1172 reprezentand diferente favorabile de curs valutar (in suma de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul incasarii creantei/platii datoriei la care se refera.
    In consecinta, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaste o datorie privind impozitul pe profit amanat. O astfel de datorie recunoscuta in legatura cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensata cu o creanta privind impozitul amanat aferenta diferentelor nefavorabile de curs valutar care ar putea sa fi fost recunoscuta in contul 1172 la momentul retratarii.
    Indiferent de modul in care a fost constituit provizionul in anul retratat [la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar sau la nivelul pierderii brute], ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal inainte de momentul retratarii este numai pierderea neta din diferente de curs valutar.
    Astfel, pierderea din diferente de curs valutar ce va putea fi dedusa in viitor va fi egala cu acea parte care a fost considerata nedeductibila in perioadele anterioare (inclusiv in anul retratarii), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte, anterior retratarii (inclusiv in anul retratat), castigurile nerealizate din diferente de curs nu erau impozitate, in timp ce provizioanele aferente pierderilor din diferente de curs erau deductibile, dar numai pana la nivelul pierderii nete rezultata din diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile.
    Considerand sumele din exemplul de mai sus:
    - In cazul I, suma ce va putea fi dedusa in perioadele urmatoare este de 4.000.000 lei [intrucat din cei 10.000.000 lei reprezentand diferente nefavorabile de curs valutar, 6.000.000 lei (10.000.000 - 4.000.000) au fost deduse ca si cheltuiala cu provizionul pentru diferente de curs valutar];
    - In cazul II, suma ce va putea fi dedusa in perioadele urmatoare este de 10.000.000 [intrucat anterior pierderea a fost integral nedeductibila].
    Considerand sumele din exemplul de mai sus si presupunand ca sunt indeplinite conditiile de recunoastere a unei creante si a unei datorii privind impozitul amanat, conform IAS 12:
    - In cazul I, datoria privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta este de 1.000.000 lei (25% x 4.000.000). In acelasi timp, creanta privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta ar fi egala tot cu 1.000.000 lei.

    [10.000.000 - (10.000.000 - 4.000.000)] x 25% = 1.000.000 lei

    Astfel, datoria ce ar putea fi recunoscuta este in fapt egala cu creanta care ar putea fi recunoscuta si, in consecinta, societatea nu va inregistra nici creanta si nici datoria privind impozitul pe profit amanat;
    - In cazul II, datoria privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta este de 3.750.000 lei (25% x 15.000.000).
    Totodata creanta privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta este de 2.500.000 lei (25% x 10.000.000) si, in aceste conditii, poate fi recunoscuta o datorie cu impozitul amanat la concurenta sumei de 1.250.000 lei (3.750.000 - 2.500.000).

    8.1.2. Imprumuturi in valuta acordate societatilor straine

    Regula generala
    In cazul imprumuturilor in valuta (fie ca sunt platibile in acea valuta sau in lei, dar in functie de valoarea sumelor exprimate in valuta) acordate de catre sau pentru societati romane care intocmesc situatii financiare conform Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, valoarea acestora trebuie raportata folosind rata de schimb in vigoare la data bilantului in conformitate cu prevederile IAS 21.
    Conform IAS 21 paragraful 15, diferentele de schimb aparute intre data de acordare a imprumutului si data bilantului, precum si perioada intre doua bilanturi, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere in perioada in care apar.
    Aceste diferente reprezinta venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoasterii.

    Exemplu:
    Pe data de 1 iulie 2002, societatea ABC S.R.L. acorda un imprumut societatii DEF S.R.L. in valoare de 10.000 USD. La data de 1 iulie 2002 rata de schimb este de 34.000 lei/USD. La 31 decembrie 2002, imprumutul este inca nerambursat. La data de 31 decembrie 2001, rata de schimb in vigoare este de 36.000 lei/USD.
    Inregistrarile contabile ale societatii ABC S.R.L. sunt urmatoarele:

    1 iulie 2002
    Debit 267 "Creante imobilizate"
    (10.000 USD la cursul de 34.000 lei/USD)       340.000.000
    Credit 5124 "Conturi la banci in valuta"                      340.000.000

    31 decembrie 2002
    Debit 267 "Creante imobilizate"                 20.000.000
    (10.000 USD x [36.000 - 34.000] lei/USD)
    Credit 765 "Venituri din diferente de curs                     20.000.000
    valutar"

    Suma de 20.000.000 creditata in contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar" reprezinta un venit impozabil pentru ABC S.R.L. Nu exista nici o diferenta intre recunoasterea venitului din punct de vedere contabil si recunoasterea venitului din punct de vedere fiscal.

    8.2. Diferente de curs valutar incluse in capitaluri proprii

    Imprumuturi definite ca parte din investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa
    O exceptie de la regula generala privind recunoasterea diferentelor de schimb este prevederea pct. 15.13 lit. a) ultimul paragraf din Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pentru cazul in care o societate romana acorda un imprumut unei societati straine, si daca, in fapt, acest imprumut reprezinta o parte a "investitiei nete in societati straine". In acest caz, venitul sau cheltuiala din diferenta de curs valutar aferent acestui imprumut nu va fi recunoscut drept venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere al societatii romane, ci trebuie clasificat drept capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete [contul 107 "Rezerve din conversie", conform planului de conturi].
    Intr-o anumita masura, este o problema de rationament profesional daca un imprumut acordat unei societati straine poate fi caracterizat ca facand de fapt parte dintr-o "investitie neta intr-o societate straina". Aceasta caracterizare s-ar aplica daca, de exemplu, societatea romana ar fi un actionar majoritar al societatii straine (fie direct sau indirect) si daca rambursarea imprumutului de catre societatea straina nu a fost nici planificata si nici nu se asteapta sa fie efectuata in viitorul apropiat. Aceasta caracterizare nu se aplica elementelor monetare cum sunt creantele comerciale detinute de o societate romana fata de o societate straina.

    Exemplu
    Pe data de 1 iulie 2002, GHI S.R.L. achizitioneaza 100% din capitalul JKLM Inc., o societate din USA. In acelasi timp, GHI S.R.L. acorda un imprumut de 50.000 USD lui JKLM Inc. Acest imprumut este acordat pe termen lung, JKLM Inc intentionand sa-l foloseasca pentru dezvoltarea pe termen lung a afacerii. Se considera ca de fapt, imprumutul face parte din investitia neta a GHI S.R.L. in JKLM Inc. La data de 1 iulie 2002, rata de schimb in vigoare este de 34.000 lei/USD. La data de 31 decembrie 2002, rata de schimb in vigoare este de 36.000 lei/USD.
    GHI S.R.L. inregistreaza in contabilitate, conform Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001:

    1 iulie 2002
    Debit 267 "Creante imobilizate"              1.700.000.000
    [50.000 USD la cursul de 34.000 lei/USD]
    Credit 5124 "Conturi la banci in valuta"                    1.700.000.000

    31 decembrie 2002
    Debit 267 "Creante imobilizate"                100.000.000
    [50.000 USD x (36.000 - 34.000) lei/USD)]
    Credit 107 "Rezerve de conversie"                             100.000.000

    Daca la un moment dat, in timp (de exemplu, la 1 iulie 2008) imprumutul de 50.000 USD este convertit in actiuni, tranzactia nu va afecta contul de profit si pierdere, deoarece GHI S.R.L. nu a cedat "investitia neta" in JKLM Inc.

    Debit 261 "Imobilizari financiare"           1.800.000.000
    Credit 267 "Creante imobilizate"                            1.800.000.000

    Pentru simplificare, am considerat ca rata de schimb la 1 iulie 2008 este de 36.000 lei/USD (adica nu exista diferente de curs intre data de 31 decembrie 2002 si 1 iulie 2008).
    Cu toate acestea, daca la un moment dat (sa presupunem la 1 ianuarie 2009) GHI S.R.L. vinde intreaga investitie in JKLM Inc., si presupunand ca va primi o suma de 2,1 miliarde lei in schimbul actiunilor vandute aferente imprumutului de 50.000 USD convertit in capital, inregistrarile contabile vor fi:

    - incasarea contravalorii actiunilor cedate

    Debit 512 "Conturi curente la banci"         2.100.000.000
    Credit 764 "Venituri din investitii                         2.100.000.000
    financiare cedate"

    - scaderea din evidenta a imobilizarilor financiare cedate

    Debit 664 "Cheltuieli privind investitiile   1.800.000.000
    financiare cedate"
    Credit 261 "Titluri de participare detinute                 1.800.000.000
    la filiale din cadrul grupului"

    - transferul diferentelor de curs valutar in contul de profit si pierdere

    Debit 107 "Rezerve din conversie"              100.000.000
    Credit 765 "Venituri din diferente de curs                    100.000.000
    valutar

    Ca efect al celor de mai sus, suma care a fost inregistrata initial in contul 107 "Rezerve de conversie" ca diferente de schimb valutar aferente imprumutului de 50.000 USD acordat initial catre JKLM Inc., este recunoscuta drept venit in contul de profit si pierdere al GHI S.R.L. la momentul vanzarii actiunilor detinute la JKLM Inc.

    Diferentele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar inregistrate ca urmare a evaluarii creantelor de natura imprumuturilor de finantare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data inregistrarii lor.
    Ca urmare, in exemplul de mai sus, suma de 100 mil. lei trecuta in contul 765 nu mai este impozitata inca o data cu ocazia acestei treceri.

    CAP. 9
    CORECTAREA ERORILOR

    Tratamentul contabil al corectarii erorilor este prezentat in IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile". Acest standard trateaza atat corectarea, cat si prezentarea informatiilor referitoare la erorile fundamentale.
    Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite in perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situatiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente incat acele situatii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor.
    Potrivit tratamentului contabil de baza, erorile se corecteaza prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurandu-se comparabilitatea situatiilor financiare prezentate.
    Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea corectiei este inclusa in profitul net sau pierderea neta a perioadei curente, iar informatiile comparative nu se recalculeaza, acestea fiind furnizate intr-o situatie pro-forma.
    In perioada curenta, societatile pot identifica atat erori fundamentale (care depasesc pragul de semnificatie), cat si erori nesemnificative. Corectarea acestor erori se face conform tratamentului contabil ales de fiecare societate, ca politica contabila si poate determina modificarea profitului net sau pierderii nete a perioadei curente, sau a soldului initial al rezultatului reportat al societatii, dupa caz.

    Tratament fiscal
    Din punct de vedere fiscal, conform punctului 7.4. din Instructiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, asa cum au fost aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, corectarea erorilor se efectueaza retroactiv: "Veniturile ori cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartine. In cazul in care contribuabilul sau organele fiscale constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis sau a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza majorari si penalitati conform legislatiei in vigoare".

    Exemplu
    In anul 2002, societatea Alfa inregistreaza un profit de 5.000 mii lei. In anul 2003, societatea Alfa descopera ca a inregistrat venituri pentru anul 2002 cu 1.000 mii lei mai putin.

    A. In cursul anului 2003, societatea corecteaza eroarea in contabilitate, conform tratamentului alternativ permis.
    Profitul contabil aferent anului 2003 este 9.000 (inclusiv veniturile aferente anului 2002 omise a fi inregistrate la data realizarii lor si inregistrate ulterior in 2003).

    Determinarea profiturilor impozabile aferente celor doua exercitii financiare este prezentata mai jos:

    Anul 2003

    Profit contabil (inclusiv corectarea erorii din anul 2002)         9.000
    Minus venituri aferente 2002 inregistrate in 2003                 (1.000)
                                                                      -------
    Profit impozabil                                                   8.000
    Impozit pe profit (cota 25%)                                       2.000

    Recalculare profit impozabil pentru anul 2002

    Profit contabil                                                    5.000
    Plus venituri aferente anului 2002 inregistrate in 2003            1.000
                                                                      -------
    Profit impozabil                                                   6.000
    Impozit pe profit (cota 25%)                                       1.500

    Impozitul pe profit deja recunoscut pentru anul 2002, inainte de corectia erorii, a fost cel corespunzator profitului de 5.000 mii lei, adica 1.250 mii lei (5.000 mii lei x 25%)
    Ca urmare, in contabilitate diferenta de impozit pe profit datorat pentru anul 2002 de 250 mii lei se inregistreaza in anul 2003, astfel:

    Debit cont 6588 "Alte cheltuieli de                    250
    exploatare"
    Credit cont 4411 "Impozitul pe profit                                 250
    curent"

    Declaratia de impunere pentru anul 2002 trebuie sa fie corectata pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002 (dar inregistrat in anul 2003).

    B. Daca societatea aplica tratamentul contabil de baza pentru corectarea erorii fundamentale, efectueaza corectia pe seama rezultatului reportat.
    Impozitul aferent corectiei venitului in suma de 1.000 mii lei este acelasi, respectiv 250 mii lei (1.000 mii lei x 25%).

    Societatea inregistreaza corectia erorii in contabilitate, astfel:

    - corectia venitului neinregistrat

    Debit cont 4111 "Clienti"                            1.000
    Credit cont 1174 "Rezultatul reportat                               1.000
    provenit din corectarea erorilor
    fundamentale"

    - corectia impozitului pe profit

    Debit cont 1174 "Rezultatul reportat                   250
    provenit din corectarea erorilor
    fundamentale"
    Credit cont 4411 "Impozitul pe profit                                 250
    curent"

    Si in acest caz, declaratia de impunere pentru anul 2002 trebuie sa fie corectata pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002.

    CAP. 10
    PIERDEREA FISCALA REPORTABILA

    In conformitate cu IAS 12, o creanta privind impozitul amanat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale numai in limita probabilitatii ca va exista profit impozabil viitor, fata de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective.
    In situatia in care este suficient de probabila realizarea de profituri impozabile viitoare (si deci, se vor obtine beneficii economice sub forma reducerii platilor de impozit pe profit), evaluarea creantei cu impozitul pe profit amanat se va face la ratele de impozitare care se asteapta a se aplica pentru perioada in care creanta va fi realizata (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate pana la data bilantului).

    Din punct de vedere fiscal, la art. 13 (1) din Legea nr. 414/2002, este prevazut ca pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.

    Exemplu
    La 31.12.2001 o societate inregistreaza o pierdere fiscala reportabila de 370.000 u.m. ca urmare a unor evenimente extraordinare. Pentru anul 2002 se apreciaza ca se va obtine profit impozabil din care se va recupera si pierderea fiscala a anului 2001.
    La 31.12.2001 se recunoaste o creanta privind impozitul amanat in suma de 92.500 (25% x 370.000).
    In anul 2002, societatea inregistreaza profit impozabil, inainte de pierderea fiscala reportata, de 1.000.000 u.m. Pentru acest an, determinarea impozitului curent se va efectua, astfel:

    Profit impozabil                                               1.000.000
    Pierdere fiscala reportata                                      (370.000)
                                                                   ----------
    Profit impozabil                                                 630.000
    Impozit de platit [25% x profit impozabil]                       157.500

    Prin utilizarea pierderii fiscale a anului 2001 in anul 2002, la 31.12.2002 nu mai exista pierdere fiscala reportabila si creanta privind impozitul pe profitul amanat recunoscuta la 31.12.2001 trebuie reluata, inregistrand astfel o datorie cu impozitul amanat de 92.500 u.m.
    Datoria totala (curenta si amanata) privind impozitul pe profit recunoscuta in 2002 este de 250.000 u.m. (157.500 + 92.500) si reprezinta tocmai impozitul pe profitul anului 2002 si anume 25% x 1.000.000 u.m., daca nu ar fi existat pierderea fiscala deductibila, reportata din perioada anterioara.

    CAP. 11
    OPERATIUNI SPECIFICE INSTITUTIILOR DE CREDIT*)

    *) In acest capitol sunt prezentate numai problemele care privesc principalele elemente specifice institutiilor de credit, tratamentele referitoare la elementele comune tuturor agentilor economici, de exemplu, imobilizari corporale, imobilizari necorporale, impozitul pe profit amanat etc. fiind cuprinse in capitolele anterioare.

    11.1. Efecte publice si alte titluri acceptate spre refinantare la bancile centrale

    11.1.1. Definitii
    a) Efecte publice si valori asimilate
    Acest element cuprinde certificatele de trezorerie si titlurile de creanta asupra organismelor publice, emise in Romania, precum si instrumentele de aceeasi natura emise in strainatate, in situatiile in care sunt acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit.
    b) Alte titluri acceptate pentru refinantare la bancile centrale
    Acest element cuprinde titluri acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit, si anume titlurile detinute in portofoliu care au fost achizitionate de la institutii de credit sau de la clientela, in cazul in care sunt acceptate, conform legislatiei nationale, pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit.

    11.1.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Contabilizarea efectelor publice si a altor titluri acceptate spre refinantare la bancile centrale se va face in functie de clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri.
    La inregistrarea in contabilitate a titlurilor, institutiile de credit vor avea in vedere prevederile Circularei B.N.R. nr. 6/2003, pentru incadrarea acestora in una din categoriile de active financiare mentionate mai jos:
    - active financiare detinute in scopul tranzactionarii;
    - plasamente detinute pana la scadenta;
    - active financiare disponibile pentru vanzare.
    Activele financiare din aceste categorii se evalueaza initial la costul lor, care inseamna valoarea justa a contraprestatiei oferite, costurile de tranzactionare fiind incluse in costul de achizitie.
    Ulterior recunoasterii initiale, titlurile detinute in scopul tranzactionarii se evalueaza la valoarea justa, titlurile disponibile pentru vanzare se evalueaza la valoarea de achizitie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piata si valoarea de achizitie, iar plasamentele detinute pana la scadenta se evalueaza la costul de achizitie.
    Atunci cand pretul de achizitie al titlurilor detinute pana la scadenta este mai mare decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta in contul de profit si pierdere. Valoarea acestei diferente poate fi amortizata in mod esalonat, in asa fel incat sa fie complet trecuta pe cheltuieli pana in momentul rascumpararii titlului. Atunci cand pretul de achizitie al acestor titluri este mai mic decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta la venituri, in mod esalonat, pe parcursul perioadei ramase pana la rascumparare.
    Diferentele de valoare rezultate din evaluarea titlurilor detinute in scopul tranzactionarii se inregistreaza in contabilitate in contul de profit si pierdere, iar in cazul titlurilor disponibile pentru vanzare, diferentele favorabile nu se inregistreaza in contabilitate iar pentru diferentele nefavorabile se constituie provizioane.
    Totodata, potrivit prevederilor pct. 6 din Circulara B.N.R. nr. 6 din 20.02.2003, la inregistrarea in contabilitate a titlurilor care intra sub incidenta IAS 39, institutiile de credit vor avea in vedere urmatoarele:
    - titlurile clasificate in categoria active financiare detinute in scopul tranzactionarii se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 302 <<Titluri de tranzactie>>;
    - titlurile clasificate in categoria active financiare disponibile pentru vanzare se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 303 <<Titluri de plasament>>;
    - titlurile clasificate in categoria plasamente detinute pana la scadenta se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 304 <<Titluri de investitii>>.
    O institutie de credit trebuie sa recunoasca un activ financiar cand pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar (sau o componenta a activului financiar), adica in cazul in care institutia de credit realizeaza drepturile asupra beneficiilor specificate in contract, drepturile expira, sau institutia renunta la aceste drepturi.

    Titlurile detinute in scopul tranzactionarii sunt acele titluri care sunt achizitionate, in principal, in scopul generarii de profit ca urmare a fluctuatiilor pe termen scurt ale pretului sau ale marjei intermediarului. Titlurile trebuie clasificate ca active detinute pentru tranzactionare daca, indiferent de motivul pentru care au fost tranzactionate, constituie o parte a unui portofoliu pentru care exista dovada unui ritm efectiv recent de a obtine castiguri pe termen scurt.
    Efectele publice incadrate in categoria active financiare detinute in scopul tranzactionarii se evalueaza initial la valoarea de achizitie, formata din pretul de cumparare inclusiv cheltuielile de achizitie si dobanzile calculate pentru perioada scursa in cazul titlurilor cu venit fix. Primele se includ, de asemenea, in pretul de cumparare.
    Ulterior recunoasterii initiale, titlurile detinute in scopul tranzactionarii se evalueaza la valoarea justa, iar diferentele rezultate din evaluare se inregistreaza in contabilitate in conturi de venituri sau cheltuieli, dupa caz.
    Contabilitatea cesiunii titlurilor detinute in scopul tranzactionarii se face la pretul de vanzare, iar diferentele intre pretul de vanzare si pretul de inregistrare se inregistreaza in conturile de venituri sau cheltuieli, dupa caz.

    Exemplu
    Institutia de credit X achizitioneaza 100 de titluri la un pret de piata unitar de 500.000 lei, dobanda pentru perioada scursa fiind de 50.000 lei. Presupunand ca sunt indeplinite conditiile pentru clasificarea titlurilor in categoria titlurilor detinute in scopul tranzactionarii si ca nu exista un decalaj intre data tranzactiei si data primirii titlurilor, inregistrarea acestora se va face dupa cum urmeaza:

    Debit 30211 "Efecte publice si valori        55.000.000*1)
    asimilate"
    Credit 111 "Cont curent la B.N.R."                             55.000.000

    La sfarsitul lunii, se constata ca valoarea de piata a unui titlu a crescut la 600.000 lei. Institutia de credit va inregistra diferentele din reevaluare ca si venit:

    Debit 30211 "Efecte publice si valori         5.000.000*2)
    asimilate"
    Credit 7032 "Venituri din titluri de                            5.000.000
    tranzactie"

    La urmatoarea reevaluare, se constata diminuarea valorii de piata a titlurilor de tranzactie la 400.000 lei fiecare. Diferentele din reevaluare se vor inregistra dupa cum urmeaza:

    Debit 6032 "Pierderi la titlurile de         20.000.000*3)
    tranzactie"
    Credit 30211 "Efecte publice si valori                         20.000.000
    asimilate"

    Inainte de scadenta, titlurile sunt cesionate la un pret unitar de 500.000 lei:

    Debit 111 "Cont curent la Banca Nationala    50.000.000*4)
    a Romaniei"
    Credit 30211 "Efecte publice si valori                      40.000.000*5)
    asimilate"
    Credit 7032 "Venituri din titluri de         10.000.000*6)
    tranzactie"
------------
    *1) 100 titluri x (500.000 + 50.000) = 55.000.000
    *2) 100 titluri x (600.000 - 550.000) = 5.000.000
    *3) 100 titluri x (400.000 - 600.000) = - 20.000.000
    *4) 100 titluri x 500.000 = 50.000.000
    *5) 100 titluri x 400.000 = 40.000.000
    *6) 100 titluri x (500.000 - 400.000) = 10.000.000

    Titlurile disponibile pentru vanzare sunt acele titluri care nu sunt plasamente detinute pana la scadenta sau titluri detinute pentru tranzactionare.
    Efectele publice clasificate drept titluri detinute pentru vanzare se evalueaza initial la valoarea de achizitie, formata din pretul de cumparare, inclusiv cheltuielile de tranzactionare. Dobanzile calculate pentru perioada scursa in cazul titlurilor cu venit fix sunt inregistrate in conturile de creante atasate. Cheltuielile de tranzactionare a activelor financiare detinute pentru vanzare cum sunt onorariile, comisioanele sau curtajele si alte cheltuieli similare, se includ in valoarea de achizitie. Primele se includ, de asemenea, in pretul de achizitie.
    Ulterior recunoasterii initiale, titlurile disponibile pentru vanzare se evalueaza la valoarea de achizitie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piata si valoarea de achizitie. Diferentele favorabile nu se inregistreaza in contabilitate, iar pentru diferentele nefavorabile se constituie provizioane.
    Dobanzile cuvenite pe perioada reziduala aferente titlurilor disponibile pentru vanzare cu venit fix se inregistreaza in contul de creante atasate, iar dividendele incasate aferente titlurilor disponibile pentru vanzare cu venit variabil se inregistreaza in contul de venit corespunzator.
    Inregistrarea in contabilitate a cesiunii titlurilor disponibile pentru vanzare se face la pretul de vanzare (cesiune), iar diferentele intre pretul de vanzare si pretul de inregistrare al titlurilor cedate se inregistreaza in conturile de venituri si cheltuieli, dupa caz.

    Exemplu
    O institutie de credit cumpara 2.000 de titluri cu venit variabil cu 20.000.000 lei, la data de 15.03.20X2 si le clasifica in categoria titlurilor disponibile pentru vanzare.
    La data de 30.06.20X2 valoarea justa a titlurilor creste de la 10.000 lei la 12.000 lei.
    La data de 30.07.20X2 valoarea justa a titlurilor scade de la 12.000 lei la 9.800 lei.
    La data de 30.08.20X2 valoarea justa a titlurilor creste la 10.000 lei.
    La data de 03.09.20X2 institutia de credit vinde titlurile cu un pret de 12.500 lei/actiune.
    Prezentam in continuare evidentierea in contabilitate a acestor operatiuni:

    1) La 15.03.20X2: Achizitionarea titlurilor

    Debit 30311 "Efecte publice si valori           20.000.000
    asimilate"
    Credit 111 "Cont curent la B.N.R."                             20.000.000

    2) La data de 30.06.20X2 nu se inregistreaza in contabilitate cresterea valorii titlurilor.
    3) La data de 30.07.20X2, deoarece valoarea justa a titlurilor a scazut de la 12.000 lei la 9.800 lei, se constituie un provizion:

    Debit 66311 "Cheltuieli cu provizioane          400.000*7)
    pentru deprecierea titlurilor de plasament"
    Credit 39111 "Provizioane pentru                                  400.000
    deprecierea efectelor publice si a altor
    valori asimilate"

    4) La data de 30.08.20X2: Datorita cresterii valorii juste a titlurilor se anuleaza provizionul constituit:

    Debit 39111 "Provizioane pentru deprecierea        400.000
    efectelor publice si a altor valori
    asimilate"
    Credit 76311 "Venituri din provizioane                            400.000
    pentru deprecierea titlurilor de
    plasament"

    5) La 03.09.20X2: Vanzarea titlurilor

    Debit 111 "Cont curent la B.N.R."            25.000.000*8)
    Credit 303 "Titluri de plasament"                              20.000.000
    Credit 7033 "Venituri din titluri de                         5.000.000*9)
    plasament"
------------
    *7) 2.000 titluri x (10.000 - 9.800) = 400.000
    *8) 2.000 titluri x 12.500 = 25.000.000
    *9) 2.000 titluri x (12.500 - 10.000) = 5.000.000

    Plasamentele detinute pana la scadenta sunt acele active financiare cu plati fixe sau determinabile si scadenta fixata pe care o institutie de credit are intentia ferma si posibilitatea de a le pastra pana la scadenta.
    Efectele publice de natura plasamentelor detinute pana la scadenta se evalueaza initial la valoarea de achizitie, formata din pretul de cumparare inclusiv cheltuielile de achizitie. Dobanzile calculate pentru perioada scursa se inregistreaza in conturi de creante atasate.
    Ulterior recunoasterii initiale, efectele publice de natura plasamentelor detinute pana la scadenta se evalueaza la costul de achizitie.
    In cazul in care pretul de achizitie este superior pretului de rambursare, diferenta (prima) trebuie amortizata, pe durata de viata ramasa a titlului, pe seama cheltuielilor. In situatia inversa, diferenta se esaloneaza pe perioada ramasa de parcurs pe seama veniturilor.
    Ulterior recunoasterii initiale, plasamentele detinute pana la scadenta se inregistreaza la cost.
    Dobanzile cuvenite pe perioada reziduala aferente acestor titluri se inregistreaza in conturi de creante atasate in corespondenta cu contul de venit.

    Exemplu
    Institutia de credit X achizitioneaza 100 de titluri la o valoare de achizitie de 570.000 lei fiecare. Valoarea de rambursare este de 540.000 lei/titlu. Titlurile se clasifica in categoria plasamentelor detinute pana la scadenta. Valoarea de achizitie include dobanzi pentru perioada scursa de 50.000 lei si cheltuieli de achizitie de 20.000 lei. Cuponul cuvenit pe perioada ramasa este de 30.000 lei/titlu:

    1) Achizitionarea titlurilor:

    Debit 3041 "Titluri de investitii"          59.000.000*10)
    Debit 3047 "Creante atasate"                 5.000.000*11)
    Credit 111 "Cont curent la B.N.R."                             64.000.000

    2) Inregistrarea, pe perioada ramasa pana la scadenta, a dobanzilor cuvenite de 3.000.000 lei:

    Debit 3047 "Creante atasate"                 3.000.000*12)
    Credit 70341 "Dobanzi"                                          3.000.000

    3) Esalonarea, pe perioada ramasa pana la scadenta, a diferentelor dintre pretul de achizitie si valoarea de rambursare:

    Debit 60342 "Cheltuieli cu amortizarea       3.000.000*13)
    primelor"
    Credit 3041 "Titluri de investitii"                             3.000.000
    si
    Debit 60341 "Cheltuieli de achizitie"        2.000.000*14)
    Credit 3041 "Titluri de investitie"                             2.000.000

    4) Rascumpararea (rambursarea) titlurilor:

    Debit 111 "Cont curent la B.N.R."               62.000.000
    Credit 3041 "Titluri de investitii"                        54.000.000*15)
    Credit 3047 "Creante atasate"                               8.000.000*16)
------------
    *10) 100 titluri x (570.000 + 20.000) = 59.000.000
    *11) 100 titluri x 50.000 = 5.000.000
    *12) 100 titluri x (570.000 - 540.000) = 3.000.000
    *13) 100 titluri x (570.000 - 540.000) = 3.000.000
    *14) 100 titluri x 20.000 = 2.000.000
    *15) 100 titluri x 540.000 = 54.000.000
    *16) 3.000.000 + 5.000.000 = 8.000.000

    11.1.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate

    A. Impozitul pe profit curent

    Potrivit dispozitiilor art. 7 si art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, veniturile si cheltuielile rezultate din evaluarea ulterioara la valoarea justa a titlurilor de tranzactie se reflecta in contul de profit si pierdere si sunt venituri impozabile si cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.
    Castigurile rezultate din tranzactiile cu efecte publice si alte valori asimilate sunt venituri impozabile, iar pierderile sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

    B. Impozitul pe profit amanat

    In ceea ce priveste titlurile de tranzactie, baza fiscala coincide cu valoarea lor contabila, recunoscuta a fi valoarea de piata, si prin urmare, nu exista diferenta pentru recunoasterea unui impozit pe profit amanat.
    Neadmiterea la deducere a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor disponibile pentru vanzare determina o diferenta temporara deductibila intre valoarea activelor respective recunoscuta din punct de vedere contabil (cost istoric diminuat cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere) si valoarea lor recunoscuta din punct de vedere fiscal (cost istoric). Aferent acestei diferente temporare deductibile, o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a unei creante privind impozitul pe profit amanat din IAS 12.

    11.1.4. Situatii identificate la retratare
    Cu ocazia retratarii situatiilor financiare, institutiile de credit trebuie sa aplice criteriile stabilite pentru a identifica acele active financiare care trebuie evaluate la valoarea justa si pe cele care trebuie evaluate la cost.
    Se impune prezentarea titlurilor detinute in scopul tranzactionarii la valoarea de piata. Intrucat Reglementarile contabile armonizate prevad acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de Planul de conturi pentru societatile bancare si normele metodologice de utilizare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor si guvernatorului B.N.R. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii. In situatia in care, totusi, se constata eventuale diferente, la retratare acestea vor fi inregistrate in contul 5812 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".
    In cazul in care valoarea de piata a titlurilor detinute in scopul tranzactionarii este mai mare decat cea recunoscuta in situatiile financiare care fac obiectul retratarii, atunci diferenta favorabila respectiva va fi inclusa in creditul contului de ajustare a rezultatului reportat ca urmare a retratarii, eventual diminuata cu valoarea impozitului pe profit amanat corespunzator, in cazul in care o asemenea datorie privind impozitul amanat este recunoscuta conform prevederilor IAS 12. Intrucat titlurile detinute in scopul tranzactionarii sunt in general detinute pe termen scurt, iar diferenta de valoare se realizeaza efectiv la momentul cedarii lor, suma inclusa in rezultatul reportat este impozitata la momentul cedarii, in anul de aplicare efectiva a reglementarilor armonizate, ca o ajustare fiscala a bazei impozabile a perioadei fiscale respective.

    11.2. Creante asupra clientelei

    11.2.1. Definitii
    Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate si creantele aferente operatiunilor de factoring, pentru institutiile de credit care efectueaza acest gen de operatiuni cu caracter accesoriu, detinute asupra clientilor nationali si straini, altii decat institutiile de credit.
    Creantele asupra clientelei cuprind, in principal, urmatoarele elemente:
    - creante comerciale (scont, factoring);
    - credite de trezorerie: vanzari in rate, credite acordate persoanelor fizice, credite acordate importatorilor;
    - credite pentru export;
    - credite pentru echipament;
    - credite pentru bunuri imobiliare;
    - alte credite acordate clientelei;
    - credite de pe o zi pe alta si credite la termen acordate clientelei financiare;
    - valori primite in pensiune;
    - valori de recuperat.

    11.2.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Contabilitatea creantelor asupra clientelei evidentiaza ansamblul creantelor detinute de institutia de credit asupra agentilor economici, altii decat institutiile de credit, cu exceptia celor materializate printr-un titlu.
    Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de incasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor.

    11.2.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de institutii de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai in limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare.
    In cazul in care provizioanele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

    11.2.4. Situatii identificate la retratare
    Intrucat Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1982/2001 prevede acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1418/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.
    Cu toate acestea, la momentul retratarii, in practica, apar situatii in care provizioanele constituite sa fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea actuala, in functie de valoarea probabila de incasat a creantelor. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

    11.3 Creante asupra institutiilor de credit

    11.3.1. Definitii
    Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate generate de operatiunile bancare cu institutiile de credit nationale si straine ale institutiei de credit care intocmeste situatiile financiare anuale, indiferent de destinatiile lor actuale, cu exceptia creantelor materializate printr-un titlu.
    In bilant, creantele asupra institutiilor de credit includ, in principal, urmatoarele elemente:
    - depozite la termen si colaterale la Banca Nationala a Romaniei;
    - depozite la termen si colaterale la banci;
    - credite la termen si financiare acordate bancilor;
    - valori primite in pensiune la termen.

    11.3.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de incasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor.
    In cazul in care provizioanele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

    11.3.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de institutiile de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai in limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare.

    11.3.4. Situatii identificate la retratare
    Intrucat Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1982/5/2001 prevede acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de Ordinul ministrului finantelor nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.
    Cu toate acestea, la momentul retratarii, in practica, apar situatii in care provizioanele constituite sa fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea de piata a acestui element de activ. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

    11.4. Obligatiuni si alte titluri cu venit fix

    11.4.1. Definitii
    Acest element cuprinde obligatiunile si alte titluri cu venit fix, inclusiv titlurile subordonate, emise de institutiile de credit, de alte societati sau de organisme publice. Sunt asimilate obligatiunilor si altor titluri cu venit fix titlurile cu dobanda care variaza in functie de anumiti factori specifici, ca de exemplu rata dobanzii pe piata interbancara sau pe piata europeana.

    11.4.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Inregistrarea in contabilitate a obligatiunilor si a altor titluri cu venit fix se va face in functie de clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri, in functie de intentia bancii in momentul achizitionarii sau reclasarii acestora:
    - titluri detinute in scopul tranzactionarii;
    - titluri disponibile pentru vanzare;
    - plasamente detinute pana la scadenta.
    Tratamentul contabil diferentiat este prezentat pe larg la pct. 11.1., impreuna cu exemplificari relevante pentru acesta.
    Precizari speciale aditionale sunt aduse de Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1982/2001 in ceea ce priveste obligatiunile si alte titluri cu venit fix care au caracter de imobilizari financiare (plasamente detinute pana la scadenta) care trebuie prezentate in bilant la pretul de achizitie. Atunci cand pretul de achizitie al acestor titluri este mai mare decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta in contul de profit si pierdere. Valoarea acestei diferente poate fi amortizata in mod esalonat, in asa fel incat sa fie complet trecuta pe cheltuieli pana in momentul in care se rascumpara titlul. Diferenta trebuie prezentata separat in bilant sau in notele explicative. Atunci cand pretul de achizitie al acestor titluri este mai mic decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta la venituri, in mod esalonat, pe parcursul perioadei ramase pana la rascumparare. Diferenta trebuie prezentata separat in bilant sau in notele explicative.

    11.4.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Aceleasi comentarii ca la pct. 11.1.

    11.4.4. Situatii identificate la retratare
    Aceleasi comentarii ca la pct. 11.1.

    11.5. Actiuni si alte titluri cu venit variabil
    In aceasta categorie se includ titlurile care dau dreptul la un venit variabil, in principal actiunile.

    11.5.1. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Contabilizarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil se va face avandu-se in vedere clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri, in functie de intentia bancii cu privire la momentul achizitionarii sau reclasarii acestora, astfel:
    - titluri detinute in scopul tranzactionarii;
    - titluri disponibile pentru vanzare.
    Tratamentul contabil diferentiat pentru titlurile detinute in scopul tranzactionarii si cele disponibile pentru vanzare este prezentat pe larg la pct. 11.1, impreuna cu exemplificari relevante pentru acesta.

    11.5.2. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Profitul din vanzarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil este impozabil, in timp ce pierderile din cesiunea actiunilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
    Veniturile din dividende incasate vor fi tratate fiscal diferit in functie de provenienta. Dividendele primite de la persoane juridice romane sunt neimpozabile la calculul impozitului pe profit, in timp ce dividendele primite de la persoane juridice straine sunt impozabile. Pentru impozitul pe dividende platit prin retinere la sursa, in strainatate, se primeste credit fiscal.
    Provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor nu sunt admise la deducere, potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002. Aceste provizioane reprezinta in fapt o diferenta temporara deductibila intre baza fiscala si valoarea contabila a acestor active, diferenta temporara in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profitul amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

    11.5.3. Situatii identificate la retratare
    Intrucat Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1982/5/2001 prevede acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de Ordinul ministrului finantelor nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.
    Cu toate acestea, la momentul retratarii in practica apar situatii in care sa nu fie constituite provizioane pentru titluri disponibile pentru vanzare. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

    11.6. Participatii

    11.6.1. Definitii
    Titlurile de participare reprezinta actiuni si alte titluri cu venit variabil, altele decat partile in societatile comerciale legate, detinute de banca in capitalul altor societati comerciale, a caror detinere durabila este considerata utila activitatii bancii.
    Acestea cuprind drepturile sub forma de actiuni si alte titluri reprezentand interese de participare.
    Interesele de participare reprezinta drepturi in capitalul altor entitati, fara a depasi 20% din acesta, reprezentate de titluri care, creand o legatura durabila cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatea institutiei de credit. Interesele de participare cuprind investitiile in entitatile asociate si investitiile strategice.
    Entitatea asociata este acea entitate in care institutia de credit detine o influenta semnificativa, fara ca aceasta sa fie o filiala sau sa existe un acord de asociere in participatie a institutiei de credit. In mod normal aceasta situatie este evidentiata prin detinerea de catre institutia de credit a 20% pana la 50% din drepturile de vot ale actionarilor sau ale asociatilor din acea entitate asociata.
    O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune ca este o investitie strategica, daca nu se demonstreaza contrariul.
    Daca o societate detine controlul asupra unei alte societati, aceasta din urma este filiala pentru societatea care detine controlul (societate mama).
    Controlul reprezinta capacitatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei societati pentru a obtine beneficii din activitatea ei.

    11.6.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Titlurile de participare se evalueaza la intrarea in patrimoniu la valoarea de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare sau valoarea stabilita prin contractul de achizitie al acestora.
    La inventar, titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, determinata in functie de situatia financiara a emitentului, de cotatia titlului si de alti factori. Diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea de intrare. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane.

    11.6.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Aceleasi comentarii ca la pct. 11.5.

    11.6.4. Situatii identificate la retratare
    Intrucat Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1982/5/2001 prevede acelasi tratament al acestor elemente de activ cu cel prevazut de Ordinul ministrului finantelor nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.
    Cu toate acestea, la momentul retratarii, in practica, ar putea sa apara situatii in care provizioanele constituite sa fie considerate insuficiente. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

    11.7. Parti in cadrul societatilor comerciale legate

    11.7.1. Definitii
    Partile sunt considerate afiliate daca una din ele are capacitatea de a o controla sau influenta semnificativ pe cealalta in luarea deciziilor financiare si de exploatare.

    11.7.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Partile in societati comerciale legate se evalueaza la intrarea in patrimoniu la valoarea de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare sau valoarea stabilita prin contractul de achizitie al acestora. La inventar, titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, determinata in functie de situatia financiara a emitentului, de cotatia titlului si de alti factori. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane stabilite ca diferenta intre costul de achizitie si valoare realizabila neta.

    11.7.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Aceleasi comentarii ca la pct. 11.5.

    11.7.4. Situatii identificate la retratare
    Aceleasi comentarii ca la pct. 11.5.

    11.8. Datorii privind institutiile de credit

    11.8.1. Definitii
    Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operatiuni bancare, fata de alte institutii de credit nationale sau straine, ale institutiei de credit care intocmeste situatiile financiare anuale, cu exceptia datoriilor subordonate si a datoriilor constituite prin titluri.
    In functie de tipul elementelor ce constituie ansamblul datoriilor privind institutiile de credit, aceste datorii se pot grupa astfel:
    - Conturi de corespondent;
    - Depozite;
    - Valori date in pensiune;
    - Imprumuturi;
    - Alte elemente.

    11.8.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Contabilitatea decontarilor interbancare se tine cu ajutorul conturilor de corespondent, deschise in conformitate cu normele Bancii Nationale a Romaniei si a conventiilor incheiate intre banci.
    Contabilitatea operatiunilor de pensiune interbancara se tine pe baza efectelor de comert livrate sau nelivrate, precum si pe baza de titluri nelivrate.
    Pentru fiecare tip de datorie, la vedere sau la termen, dobanda se contabilizeaza in conturi distincte de datorii atasate, in contrapartida conturilor de cheltuieli.
    Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

    11.8.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunzator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

    11.8.4. Situatii identificate la retratare
    Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

    11.9. Datorii privind clientela

    11.9.1. Definitii
    Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor fata de clientela, alta decat institutiile de credit, cu exceptia datoriilor subordonate si a datoriilor materializate prin titluri. Sunt incluse, in principal, urmatoarele:
    - depozite la vedere;
    - depozite la termen;
    - depozite colaterale;
    - imprumuturi primite de la clientela financiara;
    - valori date in pensiune.

    11.9.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Dobanzile de platit pentru depozite se inregistreaza in contabilitate in conturile de datorii atasate, in contrapartida conturilor de cheltuieli.
    Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

    11.9.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Aceleasi comentarii ca la pct. 11.8.

    11.9.4. Situatii identificate la retratare
    Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

    11.10. Datorii constituite prin titluri

    11.10.1. Definitii
    Datoriile constituite prin titluri reprezinta imprumuturi obtinute de o banca, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesitatilor de lichiditati, pe termen scurt, mediu si lung. In categoria datoriilor constituite prin titluri sunt incluse, in principal:
    - certificate de depozit;
    - titluri de piata interbancara;
    - titluri de creanta negociabile;
    - obligatiuni;
    - alte datorii constituite prin titluri.

    11.10.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Tratamentul contabil al certificatelor de depozit este cel prevazut pentru datoriile privind clientela, desi in cadrul situatiilor financiare aceste elemente sunt prezentate la categoria "datorii constituite prin titluri".
    Contabilitatea operatiunilor privind datoriile constituite prin titluri asigura evidenta emisiunii si subscrierii de titluri si a rambursarii imprumuturilor primite si plata dobanzilor aferente.
    Imprumuturile primite pe baza titlurilor emise se inregistreaza in conturile de datorii constituite prin titluri, la valoarea de rambursare. Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare decat suma primita, diferenta se inregistreaza intr-un cont de activ. Aceasta se prezinta in bilant ca o corectie a imprumutului din emisiunea de obligatiuni, iar in notele explicative va fi prezentata distinct. Aceasta diferenta trebuie amortizata prin sume anuale rezonabile, cel mai tarziu pana in momentul rambursarii datoriei. Dobanzile datorate se inregistreaza in conturi de datorii atasate.
    Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

    11.10.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Aceleasi comentarii ca la la pct. 11.8.

    11.10.4. Situatii identificate la retratare
    Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

    11.11. Datorii subordonate

    11.11.1. Definitii
    Datoriile subordonate reprezinta imprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau imprumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedeterminata, a caror rambursare, in caz de lichidare, nu este posibila decat dupa plata celorlalti creantieri. In categoria datoriilor subordonate se includ:
    - titluri subordonate la termen. Titlurile subordonate la termen reprezinta imprumuturi obtinute pe baza de titluri, destinate a fi capitalizate, respectiv fonduri care, in baza unei conventii, sunt destinate sa finanteze in viitor o marire de capital;
    - titluri subordonate pe durata nedeterminata. Titlurile subordonate pe durata nedeterminata au, in plus, urmatoarele caracteristici:
        - sunt purtatoare de dobanda permanenta;
        - rambursarea lor nu este posibila decat la initiativa bancii emitente;
        - plata dobanzii anuale poate fi amanata pentru mai multi ani, in caz de absenta a profiturilor distribuibile;
    - imprumuturi participative. Imprumuturile participative sunt imprumuturi de ultim rang, inferioare obligatiilor chirografare, care se caracterizeaza prin urmatoarele:
        - in caz de lichidare a bancii, imprumuturile nu sunt rambursate decat dupa satisfacerea completa a tuturor celorlalti creantieri privilegiati sau chirografari;
        - in caz de redresare judiciara, rambursarea acestor imprumuturi si plata remuneratiilor prevazute sunt suspendate pe toata perioada planului de redresare;
        - daca imprumutul participativ face obiectul unei conventii, rambursarea imprumutului si plata remuneratiilor prevazute sunt suspendate pe toata perioada necesara realizarii angajamentelor luate de banca fata de creantieri in momentul incheierii conventiei respective;
    - imprumuturi subordonate la termen. Reprezinta imprumuturi nereprezentate printr-un titlu, avand urmatoarele caracteristici:
        - imprumutatorii au acceptat ca drepturile lor sa fie neprioritare fata de cele ale altor creantieri ai bancii;
        - au fixata o data de rambursare;
        - comporta o remuneratie fixa.
    - imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata. Reprezinta imprumuturi nereprezentate printr-un titlu, avand urmatoarele caracteristici:
        - imprumutatorii au acceptat ca drepturile lor sa fie neprioritare fata de cele ale altor creantieri ai bancii;
        - data rambursarii imprumuturilor nu este fixata, iar aceasta se poate face la initiativa bancii imprumutate.

    11.11.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se de asemenea la valoarea lor de intrare.

    11.11.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunzator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit.
    Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile, in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

    11.11.4. Situatii identificate la retratare
    Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

    11.12. Rezerve

    11.12.1. Definitii
    Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generala pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru actiuni si parti proprii si alte rezerve.
    Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve, iar constituirea rezervelor se face potrivit reglementarilor in vigoare din profitul net sau brut al societatilor bancare.
    Rezervele legale se constituie lunar din profitul bancii, in conditiile legii. Potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare, bancile repartizeaza 20% din profitul brut pentru constituirea unui fond de rezerva, pana cand fondul astfel constituit egaleaza capitalul social, apoi, maxim 10%, pana in momentul in care fondul a ajuns de doua ori mai mare decat capitalul social. Rezervele astfel constituite, in caz de micsorare, se completeaza in conditiile prevazute de lege.
    Rezerva generala pentru riscul de credit se constituie potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare, prin repartizarea din profitul brut a sumelor destinate constituirii in limita a 2% din soldul creditelor acordate.
    Alte rezerve, neprevazute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor, cu respectarea prevederilor legale.
    Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu IAS 16 "Imobilizari corporale", trebuie reflectate in contul "Rezerve din reevaluare".
    Cu privire la plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, aceleasi comentarii ca si in cazul societatilor nebancare sunt aplicabile.

    11.12.2. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, si ale instructiunilor de aplicare, rezervele deductibile in cazul bancilor si al sucursalelor din Romania ale bancilor persoane juridice straine, sunt cele reglementate de Legea bancara nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare.
    In luna sau in trimestrul in care profitul brut se diminueaza sau se inregistreaza pierdere, sumele repartizate in cursul anului fiscal curent pentru constituirea fondului de rezerva si a rezervei generale pentru riscul de credit, deductibile la calculul profitului impozabil, se diminueaza sau se anuleaza in mod corespunzator in declaratia privind impozitul pe profit.
    Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea lor actionarilor sub forma dividendelor sau cu ocazia lichidarii societatii atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende.

    11.12.3. Situatii identificate la retratare
    Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

    11.13. Operatiuni in devize

    11.13.1. Definitii
    Contabilitatea operatiunilor in devize evidentiaza operatiunile de schimb la vedere si la termen, operatiunile cu titluri in devize, operatiunile privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele si imprumuturile in devize si alte operatiuni in devize.

    11.13.2. Tratament contabil la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Potrivit Reglementarilor contabile armonizate, elementele de activ si de pasiv exprimate in devize trebuie convertite in lei la cursul de schimb la vedere in vigoare la data intocmirii bilantului, cu exceptia activelor in devize inregistrate ca imobilizari financiare, care sunt convertite in lei la cursul de schimb in vigoare la data achizitionarii acestora.
    Diferentele dintre valoarea de intrare a elementelor de activ si de pasiv ce trebuie convertite in lei la cursul de schimb la vedere in vigoare la data intocmirii bilantului si sumele rezultate in urma conversiei respectivelor elemente vor fi evidentiate in conturile de venituri si cheltuieli.
    Contabilizarea operatiunilor de schimb care genereaza risc de schimb determina utilizarea conturilor "Pozitie de schimb" si "Contravaloarea pozitiei de schimb", deschise in cadrul bilantului si in afara bilantului, pe feluri de devize.
    Imobilizarile corporale si necorporale, precum si stocurile achizitionate in devize, operatiunile de leasing, locatie simpla si asimilate efectuate in devize, capitalul social, precum si cheltuielile si veniturile aferente datoriilor si creantelor atasate in devize, se contabilizeaza in moneda nationala prin intermediul contului "Contravaloarea pozitiei de schimb".
    Pozitiile de schimb, lungi sau scurte, sunt determinate de urmatoarele elemente:
    - elementele de activ si de pasiv exprimate in devize, inclusiv dobanzile calculate, de primit sau de platit, scadente sau nescadente;
    - operatiunile de schimb la vedere si la termen;
    - diferentele de dobanzi calculate in devize, de primit sau de platit, scadente sau nescadente, referitoare la operatiunile in devize inregistrate in afara bilantului;
    - dobanzile in devize nescurse, de primit sau de platit, aferente operatiunilor de bilant si in afara bilantului, atunci cand fac obiectul unei operatiuni de acoperire.
    Conturile "Pozitie de schimb" si "Contravaloarea pozitiei de schimb" sunt conturi de legatura intre contabilitatea in devize si contabilitatea in lei, utilizate pentru restabilirea echilibrului dintre active si pasive, prin inregistrarea in contul de rezultate a castigurilor si/sau pierderilor aferente evaluarii operatiunilor in devize.
    Periodic, elementele exprimate in devize, de activ si de pasiv, din bilant si in afara bilantului, se evalueaza in functie de natura acestora, la cursurile de schimb ale pietei valutare comunicate de Banca Nationala a Romaniei. Aceste cursuri se folosesc, de asemenea, in orice tranzactie ce are loc intre banca si clientii sai, in cazurile in care nu se specifica utilizarea unui anumit curs de schimb.
    Pentru ca activele in devize inregistrate ca imobilizari financiare sa fie convertite in lei la cursul de schimb in vigoare la data achizitionarii acestora, diferentele aferente acestor elemente, rezultate in urma reevaluarii pozitiei de schimb vor fi inregistrate in conturi analitice distincte deschise in cadrul conturilor de imobilizari financiare.
    Diferentele dintre sumele rezultate din evaluarea periodica a conturilor "Pozitie de schimb" si sumele inscrise in conturile corespunzatoare "Contravaloarea pozitiei de schimb" dupa inregistrarea diferentelor din evaluarea activelor in devize inregistrate ca imobilizari financiare, se inregistreaza in conturile de venituri sau cheltuieli privind operatiunile de schimb, dupa caz.
    Evaluarea operatiunilor inregistrate in conturile in afara bilantului, corespunzator evaluarii conturilor "Pozitie de schimb", se face prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare devize" in contrapartida contului "Contravaloarea pozitiei de schimb".

    Exemplu
    Societatea bancara X primeste la data de 1 noiembrie 200X un imprumut de la alta banca in valoare de 10.000 EUR.
    Scadenta dobanzii este la finele lunii.
    La data de 30 noiembrie 200X cursul de schimb este de 32.593 ROL/EUR.
    La data de 31 decembrie 200X cursul de schimb este de 34.919 ROL/EUR.
    Inregistrarile contabile aferente se prezinta astfel:

    - La data de 1 noiembrie 200X - inregistrarea imprumutului primit:

    Debit 121 "Conturi de corespondent              10.000 EUR
    la banci"
    (10.000 EUR x 32.593 = 325.930.000 lei)
    Credit 1422 "Imprumuturi la termen primite                     10.000 EUR
    de la banci"
    (10.000 EUR x 32.593 = 325.930.000 lei)

    - La data de 30 noiembrie 200X - inregistrarea dobanzilor calculate si neplatite:

    Debit 3721 "Pozitia de schimb"                     200 EUR
    Credit 1427 "Datorii atasate"                                     200 EUR

    si concomitent

    Debit 6014 "Dobanzi la imprumuturile de la   6.518.600 lei
    banci"
    (200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)
    Credit 3722 "Contravaloarea pozitiei de                     6.518.600 lei
    schimb"
    (200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)

    - Reevaluarea pozitiei de schimb la 30 noiembrie 200X:
        - Pozitia de schimb (sold debitor cont 3721 "Pozitia de schimb") = 200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei
        - Contravaloarea pozitiei de schimb (sold creditor cont 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb") = 6.518.600 lei
        - Diferente din reevaluarea pozitiei de schimb = 6.518.600 lei - 6.518.600 lei = 0
    - La data de 31 decembrie 200X - inregistrarea dobanzilor calculate si neplatite:

    Debit 3721 "Pozitia de schimb"                     200 EUR
    Credit 1427 "Datorii atasate"                                     200 EUR

    si concomitent

    Debit 6014 "Dobanzi la imprumuturile de la   6.983.800 lei
    banci"
    (200 EUR x 34.919)
    Credit 3722 "Contravaloarea pozitiei de                     6.983.800 lei
    schimb"

    - Reevaluarea pozitiei de schimb la 31 decembrie 200X:
        - Pozitia de schimb (sold debitor cont 3721 "Pozitia de schimb") = 400 EUR x 34.919 = 13.967.600 lei
        - Contravaloarea pozitiei de schimb (sold creditor cont 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb") = 13.502.400 lei
        - Diferente din reevaluarea pozitiei de schimb = 13.967.600 - 13.502.400 = 465.200 lei

    Debit 6061 "Pierderi din operatiuni de         465.200 lei
    schimb si arbitraj"
    Credit 3722 "Contravaloarea pozitiei de                       465.200 lei
    schimb"

    11.13.3. Tratament fiscal la aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile armonizate
    Calculul profitului impozabil la 31 decembrie 2002 se face cumulat de la inceputul anului, diferentele rezultate din evaluarea periodica a contului "Pozitia de schimb" se inregistreaza la venituri, respectiv cheltuieli, dupa caz. Tratamentul fiscal al veniturilor si cheltuielilor astfel inregistrate se prezinta dupa cum urmeaza:
    - Pentru anul 2001 si perioada 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002, diferentele de curs valutar rezultate din reevaluarea pozitiei de schimb reprezinta venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile, dupa caz, potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 70/1994, ulterior modificata;
      Pentru perioada incepand cu 1 iulie 2002, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb reprezinta venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, dupa caz.
    Pana la data intrarii in vigoare a Ordonantei Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea si completarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, respectiv 31 august 2001, se inregistrau in conturi de venituri si cheltuieli numai diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb operationale dupa deducerea sumelor aferente disponibilitatilor in devize, reprezentand aport la capitalul social in devize/capitalul de dotare in devize si prime de emisiune platite in devize. Diferentele de curs valutar aferente sumei disponibilitatilor in devize, reprezentand aport la capitalul social in devize/capitalul de dotare in devize si prime de emisiune platite in devize se inregistrau pana la 31 august 2001 in contul "Alte rezerve".